Theorie Comptable 5m6411

Olivier VIDAL DEA 128 Concepts et Méthodes du Diagnostic d'Entreprise Mémoire majeur Septembre 1994

Intérêts et limites de l'information comptable Cours du professeur Raymond DANZIGER

ÉVOLUTION DES SYSTÈMES COMPTABLES DANS LES PAYS D'EUROPE DE L'EST

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REMERCIEMENTS Je voudrais remercier ici tous ceux qui m'ont apporté leur aide dans l'élaboration de ce mémoire. Je remercie tout d'abord Jacques Richard, dont les conseils et les suggestions ont permis d'orienter ma recherche. Je remercie ensuite Éric Delesalle, Calin Oprea, et Emmanuel Koenig, qui, au cours d'entretiens à Paris, Bucarest, et Sofia, m'ont fait part d'un grand nombre d'informations et de réflexions. Enfin, je dois des remerciements tous particuliers à Carole Donada, et tous ceux qui m'ont apporté leurs précieux conseils dans la conception et la rédaction de ce travail.

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INTRODUCTION

L'introduction des mécanismes de marché dans les pays de l'Est entraine un bouleversement de leurs systèmes de gestion. De nouveaux besoins en informations de gestion apparaissent, et les systèmes comptables, vecteurs privilégiés de ces informations, subissent des transformations indispensables. L'objet de cette étude est d'analyser les critères qui déterminent l'élaboration des nouvelles normes comptables. Un certain nombre d'arguments techniques sont généralement avancés pour justifier les choix réalisés. Mais une analyse critique laisse à penser que ces critères ne suffisent pas à expliquer les choix observés. Pour expliquer ces choix, nous nous appuierons sur les recherches en comptabilités comparées (J. RICHARD, 1994; C. NOBES et R. PARKER, 1991). Ces recherches reconnaissent que les acteurs des réformes ne sont pas toujours des décideurs souverains, et qu'ils subissent les influences de leur environnement: influences économiques (modes de régulation économique, inflation...), juridiques (droit écrit ou coutumier, structure de la profession...), mais aussi politiques, historiques ou culturelles. Nous verrons que ces derniers facteurs (culturels et politiques) jouent un rôle plus important que ne laissent supposer les discours officiels, et qu'ils sont encore insuffisamment reconnus et étudiés par les chercheurs. Les transformations des pays de l'Est offrent sur ce sujet un champ d'investigation très important. Notre travail propose ainsi un certain nombre d'hypothèses qui pourraient donner lieu à de plus amples recherches. Dans un premier chapitre, nous présenterons les différentes caractéristiques permettant de décrire un système comptable afin de définir un vocabulaire précis et de présenter les acteurs de la normalisation. Cela nous conduira à dresser une typologie des différents systèmes comptables. Dans un second chapitre, nous décrirons le système comptable soviétique et nous soulignerons ses insuffisances face aux nouvelles exigences d'une économie de marché. Les pays de l'Est doivent en effet modifier leurs systèmes comptables et deux voies s'ouvrent à eux; la première consiste à faire évoluer l'ancien système, en conservant certaines de ses spécificités; la deuxième consiste à importer un système comptable issu d'un pays occidental. Ce dernier cas pose le problème du choix du modèle à retenir parmi les différents systèmes existants. Nous décrirons ensuite, dans le chapitre trois, l'évolution constatée dans les différents pays, et nous mettrons en évidence la pluralité des choix retenus. Cela nous conduit à supposer qu'il n'existe pas une solution unique, "techniquement optimum", dans la démarche de normalisation, mais que les choix sont conditionnés par des facteurs culturels ou politiques. Enfin, dans le chapitre quatre, nous présenterons l'état des recherches actuelles sur 3

l'influence des facteurs politiques et culturels en comptabilité, et préciserons dans quelle mesure une telle démarche de recherche pourrait être appliquée aux pays de l'Est.

CARACTÉRISTIQUES D'UN SYSTÈME COMPTABLE

Les pays de l'Est réforment leurs normes comptables. En préliminaire, il nous semble indispensable de préciser les fonctions attribuées à la normalisation. Cette description nous permettra de définir un certain nombre de termes et de concepts, indépendants de la nature de l'économie (marché ou centralisme bureaucratique) qui nous serviront ensuite pour construire notre travail. Elle débouchera sur une typologie des différents systèmes comptables.

La normalisation comptable

A travers les "états financiers", la comptabilité constate et conserve dans son "langage" les évènements qui régissent la vie d'une entreprise. Plus globalement, un "système comptable" est un système d'information qui a pour finalité la présentation et la diffusion des états financiers. Ceux-ci permettent à leurs lecteurs de se faire une opinion sur l'entreprise, dans le but de prendre (ou ne pas prendre) des décisions. La manière dont ils sont élaborés et présentés va donc directement influencer les décisions économiques, et c'est pour garantir un certain niveau de qualité que l'on établi des normes comptables. La normalisation comptable est donc l'ensemble des règles qui organisent les circuits de recueil, de traitement, et d'interprétation des informations économiques. Caractériser une normalisation comptable, c'est décrire les deux aspects complémentaires qui sont d'une part l'objet sur lequel elle porte, et d'autre part le processus par lequel elle est élaborée.

L'objet de la normalisation

L'objet de la normalisation est la manière dont l'information sera élaborée puis présentée. Ces deux volets (élaboration et présentation) seront développés successivement dans nos deux premiers paragraphes. Ils révèlent des conceptions différentes. Deux autres paragraphes seront consacrés à deux problèmes spécifiques: Quelle place accorder à la comptabilité de gestion? Quelles sont les conséquences de la présentation de la normalisation sous forme de plan comptable?

Normaliser l'élaboration des comptes 4

La normalisation définit une terminologie, des principes directeurs, et des techniques de traitement permettant la traduction en "langage comptable" des évènements qui ponctuent la vie d'une entreprise. La terminologie permet la cohérence des dialogues entre les différents acteurs, et facilite la formation des comptables. Les principes directeurs, qui sont plus ou moins explicites, décrivent la manière d'appréhender l'environnement économique. Certains de ces principes sont spécifiques à tel ou tel pays, mais on constate des principes universels comme l'objectivité (l'information doit respecter un système de valeur qui transcende la personnalité du comptable, comme l'impartialité ou la régularité), la pertinence (l'information doit être utile), l'exhaustivité (si ce dernier principe s'oppose parfois à des contraintes matérielles coûts, délais il n'en demeure pas moins toujours théoriquement présent). Les systèmes de normalisation comptable sont plus ou moins étendusNOTEB COURIER20Plus une normalisation comptable sera étendue, plus elle déclinera par des normes précises la manière dont les principes doivent être appliqués dans des circonstances concrètes.(NOTEB. "Il n'y a pas de vérité universelle en matière de normalisation comptable. Une conception large de ce terme englobe la saisie, le traitement, et la diffusion des documents comptables (c'est le cas en ), alors qu'une conception plus étroite réduit la normalisation aux documents de synthèse et aux états financiers (c'est le modèle anglo-saxon)"NOTEB COURIER20Revue Française de Comptabilité nø233, propos de Bernard COLASSE, p.62, février 1992(NOTEB. Lorsque la normalisation est peu étendue, le comptable doit prouver sa capacité à apprécier et interpréter la réalité. Cela pose un problème de formation et d'expérience du comptable. Normaliser la présentation des comptes Il peut sembler inutile de rappeler que l'utilisateur doit comprendre l'information qui lui est présentée. Il est cependant intéressant de distinguer à ce niveau deux types d'utilisateurs; les utilisateurs "internes" et les utilisateurs "externes" à l'entreprise. Les utilisateurs "internes" sont des utilisateurs privilégiés qui ont directement accès à un grand nombre d'informations. Pour conserver cet avantage, ils ont généralement intérêt à ce que ces informations restent secrètes, ou qu'elles soient perçues par l'extérieur sous un aspect déformé, enjolivé. Les utilisateurs externes ont accès aux seules informations publiées. Par ailleurs, ils n'ont pas nécessairement des compétences d'expert permettant de décoder un langage comptable hermétique. Normaliser la présentation de l'information permet de diminuer le travail d'interprétation des utilisateurs externes. Autrement dit, augmenter la lisibilité diminue le pouvoir des utilisateurs internes, mais les protège en assurant l'égalité de tous devant la règle puisque les concurrents sont soumis aux mêmes règlesNOTEB COURIER20Dans toute compétition, peu importe les règles, dès lors qu'elles sont les mêmes pour l'ensemble des participants.NOTEB. Normaliser la présentation de l'information permet également de comparer les états financiers dans le temps (d'une période à une autre) et dans l'espace (d'une entreprise à une autre). Elle permet enfin d'agréger des informations à un niveau national ou international par les organismes statistiques ou gouvernementaux. Certaines entreprises internationales ont ellesmêmes besoin de réunir des informations en provenance de leurs filiales de différentes nationalités. 5

La normalisation comptable est plus ou moins précise dans ses contraintes de présentation. Plus l'objectif d'agrégation est fort, plus les normes de présentation seront strictes. Si, au contraire, la normalisation répond à un simple souci de lisibilité, les normes de présentation seront plus souples. Comptabilité de gestion et comptabilité financière La comptabilité générale (ou comptabilité analytique) a pour fonction de présenter périodiquement sous forme d'états financiers une situation patrimoniale ainsi qu'un résultat global. Elle constitue un instrument de vérification et de preuve. C'est aussi un instrument de communication externe à destination du marché financier, des tiers, des salariés, des pouvoirs publics, des consommateurs... La comptabilité générale fait, en général, l'objet d'une forte réglementation. A l'inverse, la comptabilité analytique (ou comptabilité de gestion) est un instrument d'aide à la décision et de contrôle de gestion à l'usage des dirigeants. Elle permet de mesurer les performances (calcul des coûts de revient, des marges par produit ou par secteur d'activité), d'élaborer des budgets prévisionnels, d'actualiser les indicateurs de gestion formant le tableau de bord. Cette vocation d'usage interne à l'entreprise rend difficile sa réglementation; d'une part, chaque entreprise adapte les normes aux particularités de sa propre organisation; d'autre part, ces informations confidentielles sur les coûts et la structure de l'entreprise sont difficilement publiables sans porter atteinte aux avantages concurrentiels de l'entreprise. En réalité, la distinction entre comptabilité financière et comptabilité de gestion est typiquement française, observée comme une curiosité de la part de l'étranger. On parle d'une conception dualiste de la comptabilité. Un tel système peut sembler plus simple à mettre en place car il évite le problème de faire coïncider les mécanismes de deux comptabilités aux objectifs différents. Cependant, certains auteurs opposent à ces arguments une vision plus globale qui perçoit le concept de système comptable intégré comme plus proche d'un esprit de gestion, et ce, pour deux raisons: Le modèle dualiste, s'il ne l'impose pas, favorise la pratique de l'inventaire intermittent, au détriment de l'inventaire permanent. Jacques RICHARD parle de "comptabilité d'épicier" aux antipodes de la gestion, et cite Jean FOURASTIER: "la comptabilité sans inventaire permanent est un retour à la barbarie"NOTEBCOURIER20Propos recueillis lors du débat organisé par la Revue Française de Comptabilité, RFC nø233, p.68, février 1992.NOTEB.() A l'opposé, la comptabilité moniste est le système qui intègre dans la même structure la comptabilité analytique et la comptabilité générale. Plus précisément, on peut distinguer trois aspects du monisme comptable (RICHARD, 1980): 1. Le monisme matériel, ou monisme d'évaluation consiste à adopter un mode d'évaluation unique quel que soit l'utilisateur des informations comptables. 2. Le monisme formel oblige les entreprises à établir dans les mêmes documents comptables des informations concernant les aspects financiers, et les aspects analytiques. 3.

Le monisme réglementaire, enfin, permet d'agréger les informations destinées à l'État 6

(notamment au fisc), et les informations destinées aux associés dans le même système comptable. Le monisme se heurte à certains problèmes pratiques: D'une part, la diversité des utilisateurs induit une diversité des modes d'évaluation en fonction des différents besoins. D'autre part, le caractère confidentiel de la comptabilité analytique qui fournit des informations cruciales sur la marche de l'entreprise décourage la publication de documents uniquesNOTEB COURIER20Documents uniques qui s'adressent cependant à des lecteurs internes et externes de l'entreprise, et dont les intérêts peuvent être antagonistes.NOTEB.(De plus, une certaine opposition de la part des praticiens comme des théoriciens se fait sentir lorsque l'on envisage de lier fiscalité et comptabilitéNOTEBCOURIER20Pour éviter la pollution fiscale dont nous parlerons plus loin.NOTEB.(Enfin, Monique MEYER (1992) souligne qu'une pratique moniste de la comptabilité, pour être efficace, nécessite un service comptable suffisamment développé pour mettre en place des indicateurs de prix de revient efficaces. Cette technique est donc plus appropriée aux grandes entreprises alors qu'elle peut s'avérer paralysante pour les petites entreprises. Cependant, il n'en demeure pas moins que la comptabilité intégrée se rapproche conceptuellement d'un esprit de gestion car elle donne la priorité à la connaissance des rouages de l'entreprise.) Normalisation et plan comptable A l'origine, un plan comptable est une liste de comptes numérotés, qui doivent être utilisés par les entreprises, quelque soit leur secteur d'activité, leur taille, ou leur statut juridique. C'est une normalisation purement formelle de l'intitulé et de la présentation des états financiers. Sa finalité est généralement de faciliter l'agrégation au niveau macroéconomique des comptes. En réalité, pour parvenir à ce degré d'homogénéité formelle, un plan comptable sous-tend une interprétation identique de chacun des comptes, quelle que soit l'entreprise dans laquelle on se situe. Autrement dit, un plan comptable s'accompagne inévitablement d'une règlementation très détaillée sur les techniques d'enregistrement et l'élaboration des documents comptables. On trouve donc l'usage des plans comptables dans les pays o— la comptabilité, fortement normalisée, tant dans sa dimension élaboration que dans sa dimension présentation, obéit prioritairement à un souci macroéconomique. De simple liste de comptes, le plan comptable se transforme en un ensemble de règles qu'il faut appliquer avec la plus grande régularité. Pour Jacques RICHARD (1994), cette confusion entre plan comptable et normalisation est néfaste pour la conception de la comptabilité; elle perd son caractère d'instrument de gestion et toute la part de flexibilité que cela impose. A l'origine, la planification comptable était un modèle allemand qui a été décliné dans un certain nombre de pays comme la , l'Espagne, la Grèce, la Belgique, un grand nombre de pays africains francophones, et les pays du bloc soviétique. C'est une pratique qui se retrouve donc aussi bien dans des pays d'économie planifiée que dans des pays d'économie capitaliste. Planification comptable n'est pas synonyme de planification économique.

Le processus d'élaboration

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Au delà de son objet, une normalisation comptable se caractérise par le processus qui a conduit à son élaboration. Ce processus se caractérise par sa logique conceptuelle qui peut être inductive ou déductive. Il implique ensuite des acteurs économiques dont les rôles respectifs varient selon les pays.

Deux logiques conceptuelles opposées Bernard COLASSE (1992) oppose deux processus d'élaboration des normes; un processus inductif, et un processus déductif. Le premier consiste, face à un problème donné, à examiner les pratiques relatives à ce problème, à apporter des critiques..., puis à se rallier à la pratique la plus courante car considérée comme la plus saine. Ce mode de normalisation a été prépondérant en comme aux États Unis jusqu'à la fin des années 70, et dans ce dernier pays a donné lieu à l'expression des "principes (ou normes) comptables généralement is". Le processus déductif consiste, à l'opposé, à se donner un cadre conceptuel composé d'objectifs généraux assignés à la comptabilité, dont ensuite les normes sont déduites. On ne privilégie dès lors plus une pratique parce qu'elle serait plus courante, mais parce qu'elle coïncide davantage avec une vision plus générale des fonctions attribuées à la comptabilité. A l'opposé du processus inductif, le processus déductif ne nécessite pas, à priori, la préexistence de pratiques comptables permettant la confection des normes. Le rôle du normalisateur Deux conceptions s'affrontent pour caractériser le rôle poursuivi par le (ou les) acteur(s) participant(s) au processus d'élaboration des normes comptables. La première est une conception autoritaire: garantir l'intérêt général face aux éventuelles pressions d'utilisateurs particuliers. C'est l'esprit de toute normalisation d'origine publique (bien que la définition de l'intérêt général puisse considérablement évoluer d'un pays à un autre). C'est également l'explication historique fournie pour expliquer le développement aux États-Unis de l'organisation et de l'action normalisatrice de la profession comptable NOTEBCOURIER20Le comptable, en respectant des normes établies, s'affranchit des pressions éventuelles de ses propres employeurs.NOTEB. La seconde conception fait appel à une notion d'ajustement par le marché; sur le marché de la production d'informations comptables, se confrontent des acteurs nombreux qui défendent leur propre intérêt. De ce rapport de force, étroitement lié à la nature de l'environnement économique, surgissent les normes comptables. De nombreuses études ont été menées afin d'élaborer une typologie des utilisateurs et de leurs objectifs vis à vis de l'outil comptable. Edward STAMP (1980) identifie quinze catégories d'utilisateurs. Plus synthétiquement, nous citerons: 1. L'État, considéré comme un utilisateur parmi d'autres, confère à la normalisation un caractère plus au moins contraignant, et cherche à obtenir des informations macro économiques sources de synthèses sectorielles ou nationales, et de calculs fiscaux. 2. Les dirigeants, responsables de la politique comptable de l'entreprise, privilégient la fonction communication. 8

3. Les associés, apporteurs de capitaux, cherchent à suivre l'évolution financière de la société, et à contrôler la qualité de la gestion. 4. Les tiers, banquiers, fournisseurs, clients... ont besoin d'accéder aux comptes annuels pour porter un jugement sur la situation de l'entreprise et apprécier sa solvabilité. 5. Les salariés, cherchent à établir une appréciation prospective de la situation économique et financière de l'entreprise, notamment pour des questions liées à l'emploi et aux rémunérations. Les règles comptables apparaissent donc comme le résultat d'un rapport de force entre les agents économiques. Cela explique pour partie la diversité des systèmes comptables. L'étude comparative de l'influence des différents utilisateurs de la comptabilité dans les différents pays a conduit L.A. DALEY et G.E. MUELLER (1982) à distinguer quatre processus distincts de normalisation comptable; l'approche politique, l'approche pragmatique, l'approche mixte, et l'approche élargie. 1. L'approche politique est dominée par l'intervention publique. L'État agit en tant que garant de l'intérêt général, mais aussi en tant que principal utilisateur de l'information. C'est le cas de la , o— la normalisation est d'origine réglementaire, ou de l'Allemagne, o— la normalisation est d'origine législative. La principale critique prononcée contre cette approche est liée à l'incompatibilité qui existe entre l'optique macroéconomique, et l'usage microéconomique de la comptabilité, outil de gestion. D'une part l'influence parfois exagérée de la fiscalité est considérée comme une pollution de l'outil comptable, et d'autre part, les informations nécessaires à l'agrégation des comptes au niveau du pays ne sont pas nécessairement les informations pertinentes pour le dirigeant ou l'actionnaire. 2. L'approche pragmatique est caractérisée par la nature privée des organismes de normalisation, représentés essentiellement par des associations professionnelles. C'est le cas du Royaume-Uni. L'optique microéconomique est privilégiée et les informations sont prioritairement destinées aux marchés financiers. La confrontation des différents intérêts peut alors soulever des conflits et susciter des pressions. 3. L'approche mixte est caractérisée par la présence d'organismes professionnels dont les normes sont rendues obligatoires par l'intervention publique. C'est le cas des États-Unis o— la SEC (Securities and Exchange Commission), dont le rôle est de réglementer la divulgation de l'information financière des sociétés cotées, a mandaté un organisme privé indépendant, le FASB (Financial ing Standards Board) afin d'élaborer un ensemble de principes comptables généralement is. 4. Enfin, le processus élargi est celui qui permet à un grand nombre d'acteurs de participer à la normalisation; syndicats ouvriers, professionnels de la comptabilité, associations patronales, représentants de l'état... participent à l'élaboration des normes. C'est le cas des Pays-Bas.

Une typologie des différents systèmes comptables

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Pour construire une typologie des modèles comptables, nous partirons du postulat qu'il existe des facteurs environnementaux qui influencent le développement des systèmes comptables NOTEBCOURIER20S.J. GRAY (1988) identifie deux types d'approche dans les recherches qui ont été conduites dans ce sens: une approche déductive qui identifie des facteurs environnementaux et qui analyse les pratiques comptables à travers le prisme de ce cadre d'analyse (MUELLER, 1967; NOBES, 1983,1984), et une approche inductive qui part des différentes pratiques comptables puis propose de les expliquer par des variables économiques et sociales, politiques ou culturelles (FRANK, 1979; NAIR et FRANK, 1980).NOTEB.(La comptabilité n'est pas une science exacte; elle est sensible à l'environnement culturel, social, économique, politique qui l'entoure.) NOBES et PARKER (1991) énumèrent quatre raisons qui justifient l'intérêt d'une analyse comparée des comptabilités internationales: 1.

La première est purement historique.

2. La seconde est liée au développement des entreprises internationales qui, ayant des établissements dans plusieurs pays, doivent connaître et concilier des pratiques comptables très diverses. 3. La troisième est la volonté, assez récente, d'harmonisation dans le but d'améliorer les pratiques comptables en limitant l'étendue de leurs variations. 4. La quatrième, présentée comme la principale, est une raison "comparative". Il doit être possible à un pays d'améliorer sa comptabilité par l'observation de la réaction d'autres pays ayant été, ou étant, confrontés à des problèmes similaires à ceux qui se posent dans ce pays. Les 7 facteurs environnementaux NOBES et PARKER retiennent 7 facteurs susceptibles d'expliquer les différences comptables: le système juridique, les investisseurs, la fiscalité, la profession comptable, l'inflation, la théorie, et les accidents historiques. 1. Le système juridique: Il est possible d'opposer deux types de systèmes juridiques. Le premier s'appuie sur la notion anglo-saxonne de "Common Law", qui tente de définir une réponse à un cas spécifique plutôt que de formuler une règle générale applicable dans le futur. Dans un tel contexte juridique, la comptabilité n'a généralement pas une source légale ou réglementaire. Le second système s'est développé sur la base du code civil romain de Justinien au 6ème siècle, enrichi par les universités européennes. Ici, les règles sont liées à une notion de justice et de moralité; elles deviennent doctrine. La pratique de codification doit être rattachée à ce système. Dans un tel contexte juridique, la loi comptable, ou le code de commerce, doit établir très précisément les règles concernant les états financiers. 2. Les investisseurs: On oppose deux types de paysages financiers. Le premier est dominé par les banques, le gouvernement, ou les familles. Dans un tel contexte, l'information publiée ne nécessite pas la même clarté dans la mesure o— ces investisseurs/propriétaires ont un accès 10

privilégié à un certain nombre d'information. A l'opposé, dans les pays o— les entreprises sont détenues majoritairement par des actionnaires qui n'ont pas accès à l'information interne, une pression plus forte sera exercée pour la publication d'information "fidèle", et la présence d'audit. Cette pression sera d'autant plus forte que de larges parts d'actions sont détenues par des investisseurs institutionnels mieux organisés. 3. La fiscalité: Dans un grand nombre de cas, il apparaît que le traitement fiscal d'une transaction économique n'est pas identique à son traitement comptable. Le traitement fiscal encourage le respect de la règle dans le but de déterminer un impôt. Le traitement comptable favorise, lui, la notion d'image fidèle dans le but de fournir une image de la réalité économique de l'entreprise. On oppose généralement deux types de pays; ceux dans lesquels les règles fiscales s'appuient sur le traitement comptable, et ceux dans lesquels les deux traitements sont clairement séparés. En effet, dans le premier cas, si l'octroi d'un avantage fiscal est lié à un enregistrement comptable, on comprend que les règles fiscales vont perturber la notion d'image fidèle. On parle de "pollution fiscale". 4. La profession comptable: On peut remarquer que tous les pays ne possèdent pas une profession comptable aussi organisée, aussi importante, aussi ancienne. La taille, l'ancienneté, l'organisation d'une telle profession influencera nécessairement en faisant pression, la normalisation comptable. 5. L'inflation: Les pays qui doivent faire face, ou ont dû faire face à une inflation spectaculaire ont adopté des règles adéquates d'ajustement des prix, alors que dans les pays à faible inflation, la notion de coûts historiques est généralement dominante. 6. La théorie: Dans un petit nombre de pays, comme la Hollande, la théorie comptable a fortement influencé la pratique. 7. Les accidents historiques: Certaines réformes comptables ont été la réponse directe à des évènements politiques ou économiques. C'est le cas de l'adoption par les États-Unis de normes réglementant sévèrement la publication d'états financiers après la crise de 1929. De même, l'Italie a adopté des principes comptables anglo-saxons sur décision gouvernementale. L'Espagne a adopté "artificiellement" un plan comptable dérivé du plan français. Le Royaume-Uni en 1981 a adopté des présentations de comptes inspirées de l'Allemagne du fait des directives européennes... On remarquera que dans ces raisons "accidents historiques", il semble qu'il n'y ait pas d'explication "rationnelle". Or NOBES et PARKER y rangent pèle mêle des évènements de grande importance. C'est un peu la variable aléatoire de la formule. Nous développerons ce point dans notre deuxième chapitre. Une typologie des modèles occidentaux Une classification a été proposée par NAIR et FRANK (1980). Celle-ci retient quatre groupes de pays: le modèle britannique étendu à l'ensemble des pays du Commonwealth, le modèle américain (du nord), le modèle latino-américain, et le modèle européen continental. La classification de NOBES (1990), bien que limitée aux pays européens, ne semble pas en contradiction avec cette première typologie. Elle distingue en effet deux groupes distincts de pratiques; celles orientées par une appréhension microéconomique des problèmes comptables, et 11

dont la normalisation est avant tout le fait des professionnels, et celles orientées par une vision macroéconomique et régies par un souci d'uniformisation des pratiques.

Measurement practices ____________________________________ Micro/professional

Macro/uniform

__________ Business economics

Pragmatic

_______________________________________ Code

Nether United Italy, , lands Kingdom, Luxemb., Irland Portugal

Plan

Law ___________ historical cost flexible

Allemag., Denmark Belgium, Suisse Spain, Greece

Gvt economics

Sweden

COURIER20Schéma: Classification of some European countries (NOBES, 1990)

Les deux modèles concurrents Dans la suite de notre étude, et par souci de simplification, nous parlerons essentiellement de deux modèles: le modèle "anglo-saxon" pour le modèle qui prédomine dans les pays d'influence anglaise (ensemble du Commonwealth, mais aussi États-Unis), et le modèle "continental" puisqu'il regroupe essentiellement des pays situés sur le continent européen. Nous allons chercher à caractériser ces deux modèles. Nous n'évoquerons que les quatre premiers critères parmi les sept décrits plus haut, car ils nous semblent être les plus pertinents dans le cadre de notre étude. En effet, les accidents historiques, par définition, ne peuvent pas être généralisés à un ensemble de pays, aussi homogènes soient ils. L'inflation est un phénomène qui n'a que rarement eu une ampleur spectaculaire dans les pays d'Europe, et d'Amérique du nord. Tous ces pays n'ont, pour cette raison, pas développé de comptabilité spécifique. Enfin, les influences théoriques ne nous semblent pas suffisamment importantes pour être prises en compte à ce niveau de notre étude. Le modèle anglo-saxon A l'inverse des pays continentaux, les pays anglo-saxons ont développé une tradition 12

juridique basée sur les usages. Par conséquent, la comptabilité anglo-saxonne ne fait pas l'objet d’une normalisation particulièrement étendue. Elle préfère suivre les meilleures pratiques plutôt que de les créer, et accorde une grande place à la flexibilité, à l'interprétation des normes, l'expérimentation... En particulier, il n'existe pas de plan des comptes. La vocation de ce modèle est de privilégier les informations microéconomiques. Les pays anglosaxons ont une longue tradition de financement par le marché des capitaux. Les investisseurs sont donc généralement externes à l'entreprise. Les investisseurs institutionnels non bancaires, très présents, accordent une importance particulière au contrôle de l'élaboration et la publication des états financiers. Dans ces pays, la règlementation comptable est généralement antérieure aux règles fiscales. Il en découle une grande indépendance entre la détermination du résultat comptable et du résultat fiscal. La profession comptable occupe une place particulièrement importante. Les six plus grandes firmes internationales de comptabilité sont d'ailleurs essentiellement, à l'origine, des sociétés anglosaxonnesNOTEB COURIER20Arthur Andersen, États-Unis (EU); Coopers et Lybrand, Royaume-Uni (RU), EU; Deloitte Ross Tohmatsu, RU, EU, Canada, Japon; Ernst et Young, EU, RU; Klynfeld Peat Marwick Goederler, Hollande, RU, EU, Allemagne; Price Waterhouse, RU, EU.(NOTEB. Les plus anciennes et les plus importantes organisations professionnelles ont trouvé le jour dans ces paysNOTEB COURIER201880, Institute of Chartered ants in England and Wales, 91000 adhérents en 1990; 1887, American Institute of Certified Public ants, 293000 adhérents; 1902, Canadian Institute of Chartered ants, 47000 adhérents; 1932, Institut der Wirtschaftspr fer Allemagne, 6000 adhérents; 1942, Ordre des Experts Comptables et des Comptables Agréés, 11000 adhérents( NOTEB. Elles jouent un rôle moteur en ce qui concerne l'adoption et l'interprétation des normes comptables. Enfin, la comptabilité anglo-saxonne débouche sur des calculs de résultats axés sur les ventes, avec des classifications de charges prioritairement par fonction (et non par nature). Ce souci d'associer à un produit son coût donne un relief particulier à la comptabilité analytique (calcul des coûts) et permet l'articulation avec la comptabilité générale (présentation du résultat). Jacques RICHARD (1992) présente le modèle anglo-saxon comme étant fondamentalement moniste. Le modèle continental Ce modèle suit une tradition de droit écrit. Le champ de la normalisation est très étendu et très précis. Elle laisse peu de place à l'interprétation. Dans certains pays (notamment la ), cette normalisation très centralisée débouche sur la création d'un "plan" comptable (dont l'origine est d'ailleurs allemande), qui distingue la comptabilité générale (ou financière), de la comptabilité analytique (ou de gestion), plus confidentielle et peu normalisée. Ce modèle a indéniablement une vocation macroéconomique qui est de fournir des informations à la comptabilité nationale. Ce modèle possède l'avantage, dans le cas de groupes internationaux, de proposer un plan de comptes commun, et donc de faciliter les relations avec les sociétés du groupe.

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Un très grand nombre d'entreprises est dominé par les banques (notamment en Allemagne), l'État (notamment en ), ou encore par une tradition familiale. La nécessité de publier des informations à destination des marchés financiers était, jusqu'à la fin des années 80, perçue de manière non prioritaire dans la mesure o— ces détenteurs de capitaux avaient accès à des informations de façon privilégiée. C'est donc en vertu de la loi que les entreprises ont l'obligation de publier des états financiers détaillés et certifiés. Les règles fiscales influencent très lourdement les pratiques comptables. Cela réduit la fidélité de l'image comptable à la réalité économique. L'importance est si grande qu'il existe en Allemagne une profession propre, parallèlement à l'expert-comptable, d'expert en fiscalité. Si cette influence se fait sentir, c'est en raison du principe qui veut qu'une opération ne soit prise en compte fiscalement que si elle a été ée en comptabilité. Le résultat fiscal est calculé à partir du résultat comptable, et certains avantages fiscaux ne sont accordés que s'ils font l'objet d'un enregistrement comptable. On parle de pollution fiscale. Le poids des organisations professionnelles est relativement faible et plus divisé. En comme en Allemagne coexistent deux corps professionnels, l'un privé, l'autre d'État. Ce dernier contrôle l'organisation des professionnels autorisés à contrôler les étatsfinanciers des sociétés de capitaux. En pratique, l'appartenance simultanée aux deux corps est chose courante, mais les professionnels ont généralement plus un rôle de contrôleur que d'interprète des phénomènes économiques.

MODALITÉS D'ÉVOLUTION DU SYSTÈME SOVIÉTIQUE

Après avoir décrit les différents facteurs caractérisant le processus de normalisation comptable, nous allons observer l'évolution des systèmes comptables des pays d'Europe de l'Est. Ceux-ci sont en effet contraints de s'adapter à de nouvelles exigences, propres aux mécanismes de l'économie de marché. Mais cela implique-t-il nécessairement que ces pays s'engagent dans un processus de réforme prédéterminé et universel? Dans un premier temps, nous décrirons l'ancien système comptable développé dans le cadre de l'économie soviétique, en mettant en évidence la nécessité d'en changer. Puis nous décrirons les différents modes d'évolution envisageables, en soulignant la difficulté du choix à réaliser entre, d'une part, les différents modèles occidentaux, et d'autre part, l'adaptation de l'ancien modèle soviétique.

Description du modèle soviétique

Le terme "comptabilité soviétique" désignera le système comptable utilisé dans l'ensemble 14

des pays d'Europe Centrale et de l'Est. Cette facilité de langage ne reflète que partiellement la réalité dans la mesure o— il existait une certaine diversité de systèmes comptables mis en place dans ces pays. Cependant, cet ensemble de systèmes répondait à des principes communs et faisait preuve d'une très grande homogénéité.

Histoire L'histoire de l'élaboration de la comptabilité soviétique remonte, en Russie, à la révolution de 1917. Les entreprises sont alors nationalisées et leur gestion est centralisée. Tous leurs revenus et leurs dépenses sont intégrés dans le budget de l'État. En 1919 se met en place le "communisme de guerre", et l'abolition de l'économie monétaire. Un essai d'élaboration d'une comptabilité fondée sur l'utilisation d'unités de travail est définitivement abandonné en 1921. A cette époque, la mise en place d'une économie mixte (N.E.P.) marque le retour à la comptabilité en partie double, et l'utilisation des techniques comptables des pays capitalistes. Les fondements conceptuels de la comptabilité soviétique sont définis dans les directives du XVème congrès du parti communiste russe, en vue de l'élaboration du premier plan mis en place en 1925. Le système comptable a deux fonctions principales: le contrôle de la réalisation du plan de production des entreprises industrielles, et l'abaissement du prix de revient des biens et services. Toutes les autres tâches doivent être subordonnées à la solution de ces problèmes (RICHARD, 1980). La comptabilité soviétique ne subira alors plus de modification conceptuelle importante avant 1985. En 1929 se met en place la Direction centralisée de l'économie entière au moyen de plans pour le développement économique. Une réforme de la comptabilité intervient en 1933 et aboutit à des plans comptables sectoriels. En 1940 est réalisée une unification des plans comptables. D'autres réformes auront lieu en 1946, en 1957, puis en 1959. Les pays d'Europe de l'Est vont tous adopter des systèmes comptables déclinés sur le modèle russe dans la période d'après guerre. La réforme de 1985, dernière réforme d'un plan comptable qui puisse être qualifié de soviétique, énonce le principe nouveau d'autonomie financière des entreprises. C'est seulement en 1991 que le nouveau plan comptable constate l'abandon de l'économie planifiée et centralisée en faveur des principes de l'économie de marché (MEYER 1992). Après avoir dressé ce bref historique, nous allons tenter de mettre en évidence les différentes caractéristiques de la normalisation soviétique. L'État, principal utilisateur L'économie soviétique est hyper centralisée; l'État cumule en effet les rôles de propriétaire, d'investisseur, de contrôleur et il est l'utilisateur privilégié de l'information comptable (au détriment notamment des dirigeants). La normalisation est exclusivement d'initiative publique, par l'intermédiaire du ministère des finances. L'objectif de cette normalisation n'est pas tant de protéger les intérêts des différents acteurs, que d'orienter (et ce, dès 1925) l'information comptable vers un double objectif macroéconomique:

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1. Le contrôle de l'exécution du plan: pour cela, la comptabilité est fortement normalisée et s'applique à toutes les entreprises, quelque soit leur activité ou leur situation géographique. 2.

Le calcul du coût de revient: nous préciserons cet aspect dans le paragraphe suivant.

Le processus de normalisation est, logiquement, un processus déductif dans la mesure o— la norme n'est pas le fruit de problèmes qui se posent aux praticiens, mais un produit conçu au sommet de la hiérarchie, en concordance avec la ligne de conduite adoptée par la logique soviétique. Un système moniste La comptabilité financière et la comptabilité de gestion n'étaient pas distinctes dans le système comptable soviétique. C'était un système moniste, et plus précisément, "triplement moniste" (J. RICHARD, 1980). Les modes d'évaluationNOTEB COURIER20Monisme matériel(NOTEB ne dépendaient pas des différentes utilisations puisque le principal utilisateur était l'État, seul créancier et propriétaire de l'entreprise. Les documents de comptabilité analytique et générale étaient uniquesNOTEB COURIER20 Monisme formel(NOTEB. Enfin, le système comptable était construit pour fournir des données indispensables à l'élaboration de statistiques nationalesNOTEB COURIER20Monisme réglementaire( NOTEB. L'importance accordée au calcul des coûts découlait en fait de l'absence de référence aux prix du marché. Le seul moyen de valoriser les transactions était de se baser sur les coûts de revient, auxquels on ajoutait un taux fixe de bénéfice. Le résultat n'était alors plus un indicateur mesurant l'efficacité des entreprises, que seul un contrôle des coûts permettait de révéler. La comptabilité de gestion occupait alors naturellement une position centrale dans le système comptable. A l'opposé, l'aspect patrimonial de l'entreprise, qui est mis en évidence par le bilan, était secondaire. Les coûts étaient triés par atelier et par produit, et ce, pour permettre de représenter sans interruption la circulation des biens dans les diverses phases du cycle d'exploitation (la phase de production étant le cœur des structures du plan comptable). Le système ne comportait pas de "compte de résultat" récapitulant l'ensemble des charges et produits par nature. Enfin, pour mieux décrire l'ensemble du processus de production, c'est la technique de l'inventaire permanent qui était utilisée. Ce système présentait le paradoxe suivant: bien qu'étant axé sur la comptabilité de gestion (soucis microéconomique), il était essentiellement un outil de drainage d'informations au niveau national (macroéconomique). En réalité, les informations de gestion, trop normalisées ou trop imprécises, étaient peu utilisables au niveau de l'unité de production. Une normalisation sous forme de plan La normalisation comptable adoptait la forme d'un plan dont la structure différait largement de son homologue français. Les différents comptes suivaient une logique de "cycle d'exploitation" qui comprend schématiquement six phases:

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phase investissement........

comptes 1 à 3, fonds fixes

phase approvisionnement..... comptes 4 à 17, stocks phase production............

comptes 18 à 39, dépenses de

phase livraison.............

comptes 40 à 49, produits finis,

production...

phase règlements............ phase financement...........

livrés, ventes... comptes 50 à 69, moyens monétaires, tiers... comptes 80 à 99, utilisation du bénéfice, crédits bancaires...

La classification n'était pas décimale et ne correspondait pas non plus aux postes du bilan pourtant constitués des soldes des comptes. La normalisation était de conception large puisqu'elle englobait les processus d'élaboration des comptes et leur transcription dans les états financiers. En fait, le plan comptable soviétique n'était à proprement parler qu'une liste de comptes. Les règles d'inscription dans ces comptes étaient éparpillées dans un grand nombre de textes officiels, souvent remaniés. On remarquera qu'à l'inverse des modèles occidentaux, la normalisation soviétique accordait plus d'importance à la régularité des circuits de traitement et de saisie des comptes qu'à leur présentation, au risque peut-être d'en réduire la lisibilité. "Contrairement au plan français, [le plan russe] comporte nombre de numéros vides, ce qui autorise des adaptations importantes" (M. MEYER, 1990). En effet, puisque les comptes sont destinés à un unique utilisateur, l'État, il importe peu d'en soigner et d'en harmoniser la présentation. Au contraire, la régularité du suivi des procédures est primordiale.

La nécessité d'une évolution

Le système comptable soviétique était inadapté au contexte d'une économie de marché. Nous décrirons ses insuffisances en distinguant les lacunes techniques (prépondérance des informations quantitatives, nouveaux instruments financiers), des lacunes conceptuelles (principes de l'IASC, nouveaux conflits d'intérêts).

L'hégémonie des informations quantitatives D'après Jacques RICHARD (1980), le système comptable soviétique était adapté à une planification dirigiste orientée vers une croissance essentiellement quantitative: 1. Les prix (calculés) étant unifiés pour l'ensemble des entreprises, l'analyse comparative des états comptables ne fournit qu'une information en termes de volume. 2.

La prépondérance accordée à l'analyse des coûts permettait de suivre le déroulement de 17

toutes les étapes de production. Ce système était adapté à la politique d'industrialisation extensive menée jusque dans les années 60 (qui a permis d'obtenir des taux de croissance élevés). A partir des années 70, ces données changent : sous la pression de l'internationalisation de la concurrence, et de la demande de biens de consommation qui se fait de plus en plus exigeante, la croissance se tourne vers la qualité, et la productivité (croissance intensive). Si l'économie soviétique n'a manifestement pas su faire face à cette évolution, il en est de même de son système comptable. Un nouvel environnement financier Dans l'économie soviétique, un certain nombre d'instruments financiers n'existait pas, et n'avait donc aucune traduction comptable. C'est par exemple le cas de la T.V.A., du crédit-bail, des emprunts à remboursement en annuités constantes (seule la pratique du capital constant avait cours). D'ailleurs, les entreprises étant financées par l'État, leurs relations avec les banques étaient assez réduites. De façon plus générale, l'absence de marché financier n'encourageait pas la transparence comptable. Le cours artificiel de la monnaie et la rigidité des systèmes de prix qui masquaient l'inflation, rendaient les données comptables peu crédibles et non comparables dans le temps et l'espace. Mais de toutes les insuffisances, c'est l'absence d'un ensemble cohérent d'objectifs et de principes qui semble le plus préjudiciable à la comptabilité. Des principes inadaptés La vraie révolution dans les pays ex soviétiques, est celle des mentalités, et des concepts de fonctionnement d'une économie. Du point de vue comptable, au-delà des techniques pures d'enregistrement, la réforme est avant tout celle des principes qui sous-tendent les pratiques comptables. Les comptables, appliquant consciencieusement des règles susceptibles d'être modifiées à tout moment, avaient un statut subalterne; leur fonction se limitait au contrôle du plan et non à l'élaboration d'informations permettant la prise de décision des entrepreneurs. La comptabilité soviétique ne respectait pas les caractéristiques qualitatives internationales des états financiers telles qu'elles sont définies par l'IASC (International ing Standard Commitee, 1989). Ces caractéristiques sont au nombre de quatre, et s'accompagnent de deux hypothèses sous-jacentes: la continuité d'exploitation, la comptabilité d'engagement, l'intelligibilité, la pertinence, la fiabilité, et la comparabilité. 1. L'hypothèse de continuité d'exploitation, qui sous-entend que l'entreprise poursuivra ses activités dans un avenir prévisible, était d'autant plus largement respectée par la comptabilité soviétique que la probabilité de faillite était nulle. 2. Le principe de la comptabilité d'engagement était inexistant dans le modèle soviétique. Ce principe établit qu'une transaction doit être prise en compte au moment o— elle se produit, pour donner l'image la plus fidèle possible de l'entreprise, de ses engagements et de son patrimoine. De façon plus pragmatique, elle peut être prise en compte au moment o— elle devient juridiquement irrévocable (facturation), mais dans tous les cas, ce n'est pas une opération monétaire connexe comme le moment de son règlement qui compte. Or c'est cette dernière solution qui était retenue par la comptabilité soviétique dans la double mesure o—, d'une part l'État était le garant des 18

paiements, et d'autre part l'orientation macro économique de la comptabilité rendait négligeable la précision de l'image individuelle de chaque entreprise dès lors que l'image de leur somme était correcte. C'est une lacune qui devient très préoccupante dans le cadre d'une économie de marché, et nous verrons (dans notre troisième chapitre) que c'est une des difficultés conceptuelles les plus importantes dans l'évolution actuelle des pays de l'Est. 3. L'intelligibilité consiste à rendre l'information fournie par les états financiers immédiatement compréhensible par ses utilisateurs. Dans une certaine mesure, la relative souplesse dans la présentation des états financiers peut engendrer au regard du "lecteur français [...] un manque de précision, de flou dans l'organisation de la comptabilité dans un pays o— la comptabilité est pourtant présentée comme l'une des bases servant à l'élaboration du plan de l'économie nationale" (M. MEYER, 1990). En effet, les états financiers n'étaient pas destinés à un public large, et leur intelligibilité n'était pas une de leur qualité première. 4. La pertinence met en relation l'information comptable avec les besoins de prise de décision des utilisateurs. De ce principe découlent la notion d'importance significativeNOTEB COURIER20L'information est significative si son omission ou son inexactitude devait influencer la décision de son utilisateur.NOTEB,(la notion de délai d'établissement des comptesNOTEBCOURIER20Parfois, une information approximative en temps voulu est préférable à une information exacte établie avec du retard.NOTEB,(et la notion d'équilibre entre avantage et coût de l'informationNOTEB COURIER20Une information exhaustive peut entrainer un coût tel qu'elle devient non pertinente.NOTEB.(La pertinence d'une information en économie planifiée est relative aux objectifs fixés par l'organisme planificateur, qui diffèrent de ceux des décideurs en économie de marché. Ainsi, certaines informations (résultat, délai, transparence...) n'étaient pas des informations pertinentes face à l'importance accordée à la détermination des coûts de revient.) 5. La fiabilité est la qualité d'une information qui représente fidèlement ce qu'elle est censée représenter. Elle est la condition de la confiance de son utilisateur. Il en découle quatre "sous principes": l'image fidèle, la neutralité ou objectivité, la prudence, et l'exhaustivité. Il apparait clairement que dans une économie planifiée, l'information comptable n'est pas "censée" représenter la même chose que dans une économie de marché. Sur le marché, l'un des révélateurs clefs de la bonne santé d'une entreprise est sa capacité bénéficiaire, et le système comptable adapté à une telle économie se doit de mesurer le plus fidèlement possible le résultat. Alors que, nous l'avons vu, la notion de résultat, si elle existait dans les pays soviétiques, n'était pas porteuse de la même signification. De même, un grand nombre d'incertitudes économiques qui conduisent les préparateurs d'états financiers à la prudence (recouvrabilité de créances douteuses, durée de vie probable des immobilisations, apparition d'une technologie de substitution développée par un concurrent, revendications salariales...) n'existaient pas dans le cadre d'une économie planifiée. Nous verrons d'ailleurs (dans notre troisième chapitre) que l'introduction de la notion de provision pour risque pose un grave problème conceptuel aux comptables d'entreprise qui doivent mettre en application les réformes actuelles dans les pays de l'Est. 6. La "comparabilité" des états financiers doit permettre aux utilisateurs de mettre en relation les états financiers de plusieurs entreprises, ou d'une même entreprise à des périodes différentes dans le temps. Même si le système comptable soviétique permettait la "comparabilité" des états financiers des entreprises au sein du groupe des pays "frères", l'ouverture de ces pays aux 19

marchés internationaux de marchandises et de capitaux, et la multiplication des possibilités d'implantation d'entreprises étrangères sur leur territoire, rend nécessaire un alignement des normes comptables sur des principes internationalement reconnus. Les principes qui soustendent les pratiques comptables soviétiques apparaissent donc inadaptés pour informer de façon pertinente et fidèle les utilisateurs des états financiers dans le cadre d'une économie de marché. Les nouveaux conflits d'intérêts Nous avons déjà décrit dans notre premier chapitre la pluralité d'utilisateurs des états financiers dans le cadre d'une économie de marché. Chaque utilisateur n'attache pas nécessairement la même importance à toutes les informations qui peuvent lui être fournies, et le libre jeu de la concurrence, qui met les entreprises en compétition, se traduit par des comportements de rétention des informations considérées comme stratégiques. Dans l'économie soviétique, l'État est le propriétaire absolu des moyens de production et le grand public est négligé; il doit se contenter des statistiques officielles publiées par les organismes étatiques. Les dirigeants des unités économiques ne sont pas libres de leurs décisions. Ils suivent, du moins dans leur politique à moyen et long terme, les directives du plan, et l'outil comptable permet leur évaluation, non pas sur la mesure du résultat, mais sur le respect desdites directives. Les créanciers et débiteurs sont indirectement des représentants de l'État. La comptabilité soviétique n'est donc pas le reflet des intérêts contradictoires des différents agents économiques, ou plutôt elle est le reflet de l'absence d'intérêts contradictoires dans une économie o— l'État joue un rôle primordial. En s'ouvrant à l'économie de marché, en privatisant des secteurs entiers de l'économie, en donnant leur autonomie aux banques, en libéralisant la presse, les ex pays soviétiques permettent l'expression d'intérêts contradictoires jusque-là inexistants. Il paraît donc naturel que la comptabilité, canal d'information économique privilégié sur l'état des entreprises, s'adapte à ces nouvelles conditions. Enfin, la normalisation comptable, pour pouvoir être le fruit de la confrontation d'intérêts divergeant, doit permettre une expression officielle de ces différents intérêts. Cela explique l'apparition inévitable d'organismes professionnels non gouvernementaux qui à terme joueront un rôle essentiel dans le processus de normalisation.

Les différents modes d'évolution

Puisque le système comptable soviétique est inadapté, il doit se transformer. Mais comment? Plusieurs voies s'ouvrent aux autorités comptables. Dans un premier temps, nous tenterons d'établir les caractères fondamentaux qui peuvent orienter cette réforme. Puis nous décrirons plusieurs voies envisageables pour n'en retenir que deux: l'adaptation progressive de l'ancien système, ou l'importation d'un modèle occidental.

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Caractères de l'évolution La comptabilité occupe une place particulière dans l'économie d'un pays; en tant que véhicule d'information, elle est un préalable indispensable à toute prise de décision. Il est donc essentiel que les réformes économiques soient accompagnées, voire précédées, d'une réforme comptable, permettant de fournir aux nouveaux partenaires (banques, actionnaires, investisseurs étrangers) des informations sur l'état des entreprises. Ce constat entraine cependant deux problèmes: 1. Un problème de faisabilité (coûts/délais): un des facteurs clefs de succès d'une réforme comptable est sa capacité à être mise en place rapidement. Or, une réforme rapide sera plus coûteuse et plus risquée car elle entraîne des bouleversements, alors même que ces pays ont du mal à résoudre des problèmes matériels de base. On peut ainsi citer des bouleversements économiques: transformation des circuits d'information entraînant une éventuelle perte de confiance vis à vis des états financiers et une difficulté de contrôler les unités de production, recyclage des agents comptables... On peut encore citer des bouleversements sociaux et politiques: transformation des relations de pouvoir au sein de l'entreprise, changement de nature de ceux qui détiennent les connaissances... "Le age d'une comptabilité soviétique à une comptabilité de marché implique une réflexion importante sur la structure, la politique, la stratégie de l'entreprise. Il faut de nombreuses années avant que les entreprises arrivent véritablement à définir pour elles même des normes internes de gestion pleinement satisfaisantes" (C. PEROCHON, fev.1992). 2. Un problème d'identité du normalisateur: dans les pays occidentaux, la profession comptable joue un rôle essentiel en faisant part de son expérience face aux problèmes NOTEBCOURIER20C'est le processus inductif de normalisation (B. COLASSE, 1992).NOTEB.(Dans les pays de l'Est, il n'existait pas de profession comptable organisée. La réforme doit donc nécessairement être l'initiative du ministère des financesNOTEBCOURIER20La réforme doit suivre un processus déductif.NOTEB.(A terme seulement, la création d'organes représentatifs des différents acteurs permettra de jouer un rôle dans l'interprétation, l'application, et l'évolution des normes.) L'enjeu de l'orientation des réformes comptables des pays de l'Est se situe donc dans une confrontation entre l'exigence de rapidité et la contrainte du coût. Elle conduit à un choix entre la rupture brutale, ou la transition gradualiste. Cette dernière alternative, visant à adapter progressivement l'ancien système, sera plus lente car elle nécessite un temps de réflexion qui permette à des théoriciens et des praticiens de faire part de leurs recherches et de leurs expériences. C'est dans cette problématique que s'inscrit la proposition de Jacques RICHARD (février 1992): "Plutôt que de vouloir s'opposer au monde anglo-saxon avec un produit d'une valeur discutable et peu en phase avec la pratique actuelle des pays de l'Est, il aurait mieux valu adopter une stratégie qui, en s'appuyant sur les travaux réalisés en par J.C. Dormagen, vise à développer un système de comptabilité intégrée." Dans une première sous-partie, nous évoquerons rapidement deux voies utopiques: la création ex nihilo d'un système comptable original, et la résurgence des pratiques nationales d'avant guerre. Nous nous attacherons ensuite à décrire les deux options qui répondent à la problématique décrite précédemment. La première vise à adapter le système soviétique existant 21

aux impératifs du marché. La seconde consiste à importer un système comptable "clefs en main". Deux perspectives utopiques La conception d'un nouveau système comptable N. FELEAGA (1992) fait part des résultats d'un questionnaire distribué auprès de 35 professeurs universitaires roumains sur le choix de l'orientation du système comptable qu'ils auraient souhaité. Le questionnaire prévoyait: l'amélioration du système existant la création d'un système propre, roumain la conception d'un système inspiré des pratiques occidentales A cette question, 60% des enseignants ont opté pour la seconde option, à savoir la création d'un système comptable propre à la Roumanie, adapté à l'économie de marché. Ce questionnaire n'a, à notre connaissance, pas été reproduit dans les autres pays de l'Est et ses résultats ne peuvent être généralisés. Il laisse cependant penser qu'il existait de façon plus ou moins diffuse certaines velléités de concevoir un produit national, indépendant de toute influence étrangère (qu'elle soit occidentale ou russe). Cependant, cette solution se heurte au problème essentiel du délai de la réforme. Nous avons déjà dit que l'un des facteurs clefs de succès d'une telle réforme est sa rapidité à pouvoir être mise en place. Concevoir un système ex nihilo est un long processus, s'étalant sur plusieurs années de réflexion, et d'expérimentation. La nécessité d'un temps (long) de transition ne s'accorde pas avec les impératifs de la vie économique. Cette option nous paraît dès lors utopique, et relève d'un plus ou moins vague sentiment de fierté nationale. N. FELEAGA (1992) rejette d'ailleurs cette hypothèse. Il explique que beaucoup de réponses, lors de son enquêteNOTEB COURIER20Les résultats de cette enquête ont fait l'objet d'un mémoire majeur de DEA, N. FELEAGA, Université Paris IX Dauphine, 1992( NOTEB, étaient fortement contradictoires et prouvent le manque de préparation des universitaires à ce type de problème. Il explique par ailleurs qu'aujourd'hui, ces derniers ont davantage compris l'ampleur des difficultés soulevées par la réforme. La reprise d'un système d'avant guerre Cette solution n'a visiblement jamais été retenue, alors qu'il est souvent fait allusion aux expériences comptables d'avant guerre. "La Roumanie possède une riche tradition dans ce domaine" (M. TOMA, 1993). "L'histoire nous apprend qu'entre les deux guerres mondiales dans notre pays a fonctionné un fort corps des experts comptables, peut-être l'un des plus fort d'Europe" (N. FELEAGA, 1993). Deux raisons permettent d'expliquer l'impossibilité d'une telle solution: 1. Il est loin d'être évident que l'écart entre le contexte économique des années 30 et celui des années 90 soit moins grand que celui qui sépare le système économique soviétique planifié du système occidental libéral actuel. 2.

Il n'est pas prévu, dans le cadre de la formation des comptables, un enseignement 22

approfondi (ou ne serait ce que superficiel) de l'histoire des pratiques comptables. Les pratiques nationales des années 30 sont aussi étrangères, sinon plus, au comptable d'entreprise, que les pratiques d'un pays voisin. Il en découle que les pratiques comptables de l'entre-deux-guerres ne semblent guère plus adaptées aux exigences économiques modernes que les pratiques soviétiques. L'adaptation du système soviétique aux exigences du marché La condition préalable à l'adaptation de l'ancien système est une réflexion théorique approfondie sur le fonctionnement des entreprises, et la place du système d'informations comptables. Le choix d'une réforme gradualiste est nécessairement un processus de longue haleine. Or, comme nous l'avons déjà évoqué, cette contrainte de temps s'accorde mal avec les impératifs économiques. Par conséquent, cette voie paraît à priori peu envisageable. Cependant, il nous semble qu'un tel choix peut être retenu dans de bonnes conditions si le processus de réflexion théorique a été engagé très tôt, c'est à dire avant le tournant de l'année 1989. Dans le cas contraire, il y a de fortes chances que le processus de réforme comptable trouve immédiatement des sources d'inspiration pertinentes en se tournant vers les modèles occidentaux. L'existence d'une tradition d'analyse critique sur le système en place n'était, à priori, pas de mise dans des pays o— la conformité avec l'ordre établi était de règle. Il semble cependant que tous les pays n'aient pas eu cette même attitude résignée. La réforme russe de 1985 prouve qu'il existait dans ce pays une réelle volonté d'améliorer les normes comptables, en proclamant notamment pour la première fois la pleine autonomie financière des entreprisesNOTEB COURIER20Et en faisant apparaître, ou un bénéfice, ou un revenu d'autonomie financière (M. MEYER, 1992).(NOTEB. Cette notion d'autonomie avait d'ailleurs été adoptée sous d'autres formes beaucoup plus tôt en RDA. La comptabilité y était plus orientée vers la prise de décision en permettant un traitement de l'information plus rapide et mieux adapté à la diversité des entreprises (J. RICHARD, 1980). De même, dès 1956, la Pologne possédait une "Association des Comptables Polonais" bénéficiant d'une marge de manœuvre relativeNOTEB COURIER20Grƒce notamment à la sous-estimation, voire au mépris, de la part de l'autorité politique.(NOTEB, cas unique dans l'Europe socialiste (J. SABLIK, 1992). Autrement dit, nous faisons la proposition suivante: L'option en faveur d'un gradualisme dans les réformes comptables a d'autant plus de chances d'être retenue et d'aboutir avec succès qu'il existe une tradition de remise en cause du système comptable établi, par l'intermédiaire notamment d'organismes professionnels, de chercheurs, ou d'universitaires. L'importation d'un modèle occidental L'ouverture des pays de l'Est à l'économie de marché marque la fin de la rivalité entre deux systèmes économiques antagonistes. Cette "défaite" se traduit, dans les pays de l'Est, par un certain sentiment de rejet de l'héritage du communisme, et une idéalisation parfois excessive des mécanismes capitalistes développés dans les pays occidentaux. Cette situation favorise actuellement une exportation des modèles comptables occidentaux

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Alors que l'ouverture des pays de l'Est sur l'économie de marché devenait irréversible, les autorités comptables de ces pays ont puisé dans les différents modèles comptables occidentaux des sources d'inspiration et de compréhension sur le rôle et la nature des futurs systèmes d'information comptable qu'il convenait d'adopter. Face à la pluralité des modèles occidentaux (présentée dans le premier chapitre), il se pose un difficile problème de choix. Une analyse comparée des modèles comptables

L'analyse comparée des modèles comptables telle qu'elle est proposée par C. NOBES et R. PARKERNOTEBCOURIER20et telle que nous l'avons présentée dans notre premier chapitre...NOTEB(doit permettre d'identifier le type d'évolution appropriée aux différents pays de l'Est. Elle consiste en effet, à partir d'une description de l'environnement économique des pays de l'Est, à constater son éventuelle proximité avec l'un des modèles occidentaux. Celui-ci serait alors le plus approprié pour inspirer les réformes.) Il est intéressant de remarquer qu'à notre connaissance, aucune étude n'a été menée dans ce sens. NOBES et PARKER (1991) justifient le choix d'un champs d'étude limité aux "pays industrialisés non communistes" par le fait que leur principal souci est d'analyser les multinationales et leur pays d'origine dans la mesure o— ces pays ont un certain degré d'uniformitéNOTEB COURIER20Les deux auteurs soulignent les caractères suivants: niveau équivalent de développement, caractère démocratique de leurs institutions politiques, existence de sociétés cotées en bourse, et existence d'une profession comptable qualifiée et organisée.(NOTEB. Si l'exclusion des pays d'Europe de l'Est pouvait se justifier jusqu'à la fin des années 80, nous pensons qu'à l'heure actuelle, c'est une lacune qui ne se justifie plus et qui mérite d'être comblée. L'analyse que nous présenterons sur ce sujet dans les prochains paragraphes mériterait un travail futur d'approfondissement. Le choix entre "modèle continental" et modèle "Anglo-Saxon" Parmi les différents modèles occidentaux décris dans notre premier chapitre, nous avions mis l'accent essentiellement sur les deux modèles anglo-saxon et continental. Nous pouvons désormais tenter de comparer le modèle comptable soviétique à ces deux modèles, et chercher à identifier celui dont il se rapproche le plus. Notre description présentera successivement les points suivants: la tradition juridique, l'étendue de la normalisation, le rôle de l'État, le rôle de la profession, l'inflation, et les "accidents historiquesNOTEBCOURIER20NOBES et PARKER, 1991.NOTEB". 1. La tradition juridique: Comme les pays occidentaux "continentaux", les pays de l'Est ont tous une tradition de droit écrit. Pendant près de quarante ans pour les pays d'Europe centrale, et soixante dix ans pour la Russie, l'istration hypercentralisée édictait des règles très précises, et notamment comptables. Au-delà même de ce é récent, les pays d'Europe de l'Est ont une tradition de droit écrit, issue du droit romain depuis le haut moyen-âgeNOTEB COURIER20Plus précisément, on remarque une forte influence du droit allemand en Tchécoslovaquie, en Hongrie, en Bulgarie, du droit français en Pologne et en Roumanie, et de façon plus diffuse, du droit italien dans grand nombre des pays d'Europe de sud.NOTEB.( Nous pouvons donc conclure que sur ce point, le modèle soviétique se rapproche beaucoup plus du modèle continental que du modèle 24

anglo-saxon. ) 2. L'étendue de la normalisation: La normalisation comptable soviétique était très étendue. Elle s'appliquait à toutes les entreprises quelque soit leur secteur d'activité, concernait aussi bien la présentation que l'élaboration des états financiers, et englobait la comptabilité financière et la comptabilité de gestion. Les deux premières de ces trois affirmations présentent des similitudes formelles avec le modèle français (similitudes qui se concrétisent d'ailleurs par l'utilisation d'un plan général des comptes). En revanche, la troisième affirmation (monisme comptable) l'en écarte NOTEBCOURIER20Rappelons cependant qu'en 1942 le premier plan comptable français normalisait la comptabilité de gestion et que l'abandon du monisme comptable est davantage, à l'origine, une mesure pragmatique, voire politique, que le reflet d'une conception dualiste de la comptabilité. Par la suite, des efforts visant à normaliser la comptabilité de gestion seront déployés, sans parvenir à leur fin. NOTEB(et la rapproche du modèle anglo-saxon. Ce double aspect est la source d'une polémique entre les auteurs qui n'accordent pas tous la même importance à ces différents aspects.) 3. Le rôle de l'État: L'orientation macroéconomique de la normalisation soviétique la rapproche inévitablement du modèle continental. Encore aujourd'hui, malgré l'ouverture du capital d'un grand nombre d'entreprises au public, il est indéniable que l'État reste le principal investisseur, et par là même, le principal utilisateur de l'information comptable. De plus, le capital des sociétés récemment privatisées est rarement dispersé au gré du marché; un certain nombre d'institutions, fréquemment des banques, obtiennent le contrôle de ces sociétés. Autrement dit, le paysage financier, même ouvert au marché, est loin de ressembler au modèle anglo-saxon. Il présente en revanche beaucoup de similitudes avec le modèle continental dans lequel la part du secteur public est souvent importante. Par ailleurs, dans les pays occidentaux, et notamment d'Europe continentale, l'influence de l'État se fait indirectement par le biais de la fiscalité. Dans les pays d'Europe de l'Est la fiscalité n'avait aucune incidence fiscaleNOTEB COURIER20C'était un "mécanisme rigide, simpliste, non motivant" (N. FELEAGA, 1992).NOTEB(puisque l'État avait le pouvoir (et le devoir) d'agir directement et ouvertement sur les entreprises. Avec l'ouverture de ces pays à l'économie de marché, la comptabilité devient un outil indépendant de la fiscalité, et on peut se demander si les modèles continentaux, sur ce sujet, sont des modèles recommandables. Cependant, pour N. FELEAGA, la pollution fiscale est un moindre mal si elle permet d'augmenter la régularité d'un nouveau système auquel les comptables ne sont pas encore habitués et d'orienter, par le jeu des incitations fiscales, les choix économiques.) 4. Le rôle de la profession: La profession comptable dans les pays de l'Est n'a aucune expérience pour affronter les problèmes spécifiques à une économie de marché. Cela réduit presque à néant sa capacité à interpréter les normes comptables, et éloigne ces pays du modèle anglo-saxon. 5. L'inflation: Très forte au lendemain de l'effondrement du bloc de l'est, elle rend nécessaire, dans certains pays, sa prise en compte par des techniques comptables appropriées. Le modèle latino-américain peut, sur ce sujet, être une source d'inspiration judicieuse. 6.

Les accidents historiques: Nous avons déjà montré, dans notre premier chapitre, que 25

NOBES et PARKER font figurer dans cette rubrique "accidentelle" des évènements politiques et historiques de grandes conséquences. Dans une telle approche, l'évènement "ouverture des pays de l'Est sur l'économie de marché" pourrait être considérée comme un "simple accident" dont les répercussions comptables sont imprévisibles. Notre proposition de recherche sur les raisons des choix comptables des pays de l'Est s'oppose donc à cette vision, et nous conduit à constater l'insuffisance d'une analyse en termes de comptabilité comparée pour traiter ce problème. Conclusion du second chapitre Notre étude nous conduit à penser qu'il existe plusieurs perspectives d'évolution (réforme progressive de l'ancien système, importation d'un modèle occidental, continental ou anglo-saxon) et qu'aucune d'entre elles n'est, à priori, à rejeter. En choisissant leur modèle d'évolution, les comptables des pays d'Europe de l'Est choisiront en fait de privilégier l'un des deux aspects qui existaient déjà dans le système antérieur: l'aspect macroéconomique en optant pour un plan comptable fortement normalisé et influencé par des règles fiscales, ou l'aspect microéconomique en développant les techniques de comptabilité de gestion, et en ne formalisant que les documents de synthèse. L'hypothèse selon laquelle une étude comparée des systèmes comptables permet de prévoir l'évolution des réformes dans les pays de l'Est se trouve réfutée. La diversité des évolutions que nous allons décrire dans le chapitre suivant confirme cette conclusion. Nous serons donc amenés à proposer un cadre explicatif plus étendu, qui tiendra compte des données socioculturelles.

REFORMES EN COURS DANS LES DIFFÉRENTS PAYS

Dans ce chapitre, nous présenterons l'état des réformes menées jusqu'à aujourd'hui dans les différents pays d'Europe de l'Est en matière de normalisation comptable. Nous décrirons en premier les réformes des pays les plus influencés par le modèle continental (Roumanie...), pour finir par les pays les plus influencés par le modèle anglo-saxon (...Pologne, Russie). Nous chercherons à éclairer les choix effectués à la lumière des enjeux décris plus haut: choix pour une transition brutale ou pour une transition progressive, place de la comptabilité de gestion (monisme ou dualisme), identité du normalisateur, influence des modèles continental et anglosaxon, survivance de spécificités issues de l'ancien modèle soviétique. Nous tenterons enfin d'identifier les principales difficultés rencontrées lors de l'application de ces réformes. Même si ce tableau descriptif est incomplet du fait de l'étendue du champ de l'étude, et de son actualité toujours brûlante, nous constatons tout de même que les choix effectués par les différents pays révèlent une grande diversité. Ces différences paraissent d'autant plus étonnantes que le contexte juridique, économique, politique, et social de ces pays pouvait sembler très homogène à l'époque du communisme.

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La Roumanie

La réforme comptable roumaine a été lente. Une loi comptable a été votée au mois de décembre 1991. Elle fut suivie d'un règlement d'application et d'un plan général des comptes. Son entrée en vigueur s'est déroulée en deux temps. A partir de janvier 1993, le nouveau plan a été mis en œuvre dans 70 des plus grandes entreprises. Il n'a été étendu à l'ensemble du pays qu'au 1er janvier 1994. Le plan comptable roumain est "calqué sur le plan comptable français" (J. RICHARD, 1994). L'influence française s'explique par trois séries de raisons: 1. Tout d'abord, les responsables roumains justifient leur choix par un ensemble d'arguments techniques (FELEAGA, 1992; OPREA, 1994) qui tendent à prouver que l'économie roumaine a plus de similitudes avec la qu'avec d'autres pays; son système comptable est donc celui qui lui convient le mieux. Parmi ces arguments, citons: a. Après 45 ans de centralisation économique totale, la Roumanie ne pouvait utiliser qu'un système comptable rigide. Dans un tel contexte, un plan comptable facilite la formation des praticiens. Un système basé sur la coutume (modèle anglais) eut été difficile à adapter et à utiliser. b. La séparation de la comptabilité à vocation externe (financière) et de celle à vocation interne (de gestion) permet le respect des règles et des limites de la transparence. c. Le modèle français permet d'agréger les informations comptables au niveau national. Cela facilite un pilotage et une orientation du développement du pays d'autant plus nécessaire que la Roumanie traverse une période de crise. De même, l'influence de la fiscalité, caractéristique du système comptable français, est davantage vue comme un garant de la régularité que comme une pollution nuisant à la sincérité des comptes. d. Le modèle français est adapté à la prédominance des petites et moyennes entreprises ainsi qu'au caractère agroindustriel de l'économie roumaine, semblable en cela à l'économie française. Il est également adapté à l'importance du poids du secteur public dans l'économie. De tels arguments nous semblent cependant insuffisants pour justifier ce choix. Nous reviendrons sur ce point dans le quatrième chapitre. 2. Par ailleurs, les organismes professionnels français, encouragés par le ministère des finances, ont entrepris des démarches volontaires vers les autorités roumaines, proposant leurs services, leur expérience, et des financements de formationNOTEB COURIER20De telles démarches ont été effectuées auprès de l'ensemble des pays de l'Est. Elles ont soulevé, en Roumanie, un écho particulièrement grand.( NOTEB. Ainsi, le conseil supérieur de l'ordre des experts comptables et le conseil national des commissaires aux comptes, associés à l'institut des experts comptables belges, se sont vus attribué la mission de mettre en place, à titre de test, le plan comptable roumain des 50 plus grandes entreprises, et de former leurs cadres, ainsi que les membres d'un collège consultatif de la comptabilité. 3.

Enfin, l'attrait de la culture française a toujours été important en Roumanie. Déjà au 27

XIXème siècle, la Roumanie adoptait le code civil français. Si les arguments culturels sont toujours relégués au second rang par les responsables roumains, leur rôle est sans doute plus important qu'il n'y paraît. En effet, aucun autre pays d'Europe de l'est n'a "importé" le modèle français, ce qui nous permet de rejeter une l'explication qui consiste à dire que le choix réalisé par les roumains est "objectivement" et techniquement le seul et le meilleur. Nous reviendrons sur cet aspect dans notre quatrième chapitre. Si la réforme roumaine a été lente, elle a en revanche été brutale dans la mesure o— l'option "d'importer" un système comptable nouveau "clefs en mains" a été préférée à celle d'adapter l'ancien système. La transition ne semble pas, d'après Calin OPREA CALINNOTEB COURIER20Prorecteur de l'AES, Académie des Sciences Économiques de la ville de Bucarest.(NOTEB, poser de problème majeur. La phase expérimentale de 1993 a permis de perfectionner le système en tenant compte des observations faites par ceux qui l'ont appliqué durant cette période. De janvier à mars 1994, le nouveau plan a été tenu en parallèle avec l'ancien. Des stages de formation sanctionnés par un diplôme ont accompagné les six premiers mois de la réforme (jusqu'en juillet 1994). Pour C. OPREA, les comptables semblent avoir accepté la réforme sans opposition. Un tel optimisme nous semble étonnamment suspect. Il est difficile de croire que six mois auront suffit à tous les comptables du pays pour appréhender les nouveaux concepts comptables. Pour J. RICHARD (1994), l'empressement d'une telle réforme risque au contraire de perturber un peu plus des structures industrielles et commerciales déjà très fragiles. La réforme abandonne le monisme comptable pour adopter le système comptable dualiste propre à la , mais l'influence de l'ancien système soviétique se fait cependant sentir. En effet, alors que dans le projet initial il n'était pas prévu que la comptabilité analytique soit une obligation, une réunion du collège consultatif de la comptabilitéNOTEB COURIER20Le collège consultatif de la comptabilité surveille l'application du nouveau système comptable.NOTEB,(en présence de représentants du ministère des finances, a pris la décision, en août 1993, de maintenir obligatoire la tenue d'une comptabilité de gestion. La méthode appliquée reste du libre arbitre de l'entreprise.) Enfin, la profession comptable s'organise. L'année 1921 avait vu la création d'un "corps des experts comptables et des comptables autorisés" dont l'activité avait été quasiment supprimée en 1951. En juillet 1992, ce corps a été reconstitué. C'est un organisme professionnel, non gouvernemental, dont la fonction encore mal définie semble cependant proche de celle de "l'ordre des experts comptables et des comptables agréés" français. Il n'est d'ailleurs peut-être pas innocent de remarquer que la ressemblance entre les deux corps commence par leurs noms respectifs, et s'étend même à leur devise: "Science, Indépendance, Conscience" contre "Science, Indépendance, Moralité".

La Bulgarie

La réforme comptable en Bulgarie s'articule autour de la publication de trois textes législatifs:

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une loi comptable votée en janvier 1991 et entrée en vigueur le 1er avril 1991 un plan comptable voté en février 1991 et entré en vigueur le 1er avril 1991 des normes comptables votées en décembre 1992 et entrées en vigueur le 1er janvier 1993. Ce dernier texte prévoyait initialement 18 standards. Ils sont au nombre de 24 en août 1994. Au niveau des normes comptables, la Bulgarie s'inspire nettement des normes internationales de l'IASCNOTEB COURIER20International ing Standards Commitee( NOTEB. Or la démarche de l'IASCNOTEB COURIER20Cette démarche consiste généralement à répertorier un éventail de méthodes ou de principes possibles, puis à émettre une préférence pour les plus couramment utilisés.NOTEB(est en pratique très influencée par les recommandations de l'organisme normalisateur américain, le FASBNOTEB COURIER20Financial ing Standards Board(NOTEB. Cette source d'inspiration peut donc indirectement être identifiée comme une source d'inspiration anglo-saxonne. Au niveau du fonctionnement des comptes, la Bulgarie s'inspire du modèle français. Le plan français est adopté mais en ne retenant qu'un maximum de trois chiffres (ce qui autorise une grande souplesse dans leur utilisation). L'influence française sur la pratique comptable bulgare est également ressentie dans le traitement de la TVA. Cette nouveauté fiscale, introduite en avril 1994, pose un certain nombre de problèmes d'interprétation des textes qui sont d'une portée très générale. Or il n'y a pas de pratique sur laquelle s'appuyer, et la doctrine en ce domaine est encore limitée. C'est pourquoi les comptables ont fréquemment recours à l'expérience française pour interpréter les textes. Cette double orientation traduit la double influence subie par la Bulgarie de la part des professions et des autorités comptables de la et de la Grande-Bretagne. Elle met également en relief une différence de politique de la part de ces deux pays; si la a cherché à exporter son plan comptable, la GrandeBretagne semble s'être davantage attachée à exporter des principes généraux. D'après Gilbert GELARD (1993), il découle de cette double influence un certain nombre de difficultés techniques au niveau de la compatibilité entre la loi (le plan comptable) et les normes. A ces deux sources d'influence s'en ajoute une troisième, celle du modèle soviétique dont le système actuel est issu. Cela se traduit essentiellement par le maintien d'une forte imbrication entre comptabilité financière et comptabilité de gestion. Le modèle dualiste français n'a pas sur ce point été retenu. Pour E. KOENIG (1994), cette imbrication ne doit pas être envisagée comme une contrainte, une survivance de la lourdeur istrative de l'ancien système planifié. Il y a eu un réel effort de simplification et d'efficacité qui, dans une certaine mesure, rapproche la comptabilité bulgare de la comptabilité anglo-saxonne. L'influence de l'ancien système se fait également ressentir au niveau de la responsabilité comptable. Le rôle du chef comptable reste prépondérant puisqu'il doit signer les états financiers, ainsi que toute dépense. Cette responsabilité s'accompagne d'un volet répressif conséquent. Une telle organisation est le propre d'une comptabilité publique et semble inadaptée aux nouvelles données économiques. Enfin, un scandale financier, qui a éclaté début 1994 à l'occasion du rachat d'une brasserie bulgare par une entreprise allemande, nous permet d'illustrer la principale difficulté rencontrée lors de la mise en place des nouveaux systèmes comptables dans les pays de l'Est:

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La brasserie avait été surévaluée car ses comptes sous-estimaient la valeur de son endettement L'affaire s'est soldée par l'annulation judiciaire de la transaction. En effet, avant 1989, toutes les entreprises étaient regroupées au sein d'une organisation centrale qui gérait un secteur de production. Les entreprises n'avaient pas d'autonomie juridique, elles étaient des centres de production, des centres de coût. Lorsque l'organisme central s'endettait, il le faisait au nom de l'ensemble du secteur. Aujourd'hui, les entreprises, et notamment les brasseries, sont indépendantes, et l'organisme central a disparu. Les banques se retournent vers les centres de production pour se faire rembourser, alors même que ceux-ci n'ont pas enregistré comptablement cette charge pourtant prévisible. Cette histoire révèle que le principal problème des réformes est lié à la rigidité du personnel comptable confronté à de nouveaux concepts (comme celui de la comptabilité d'engagement ou des provisions pour risques et chargesNOTEB COURIER20 Autre exemple: en cas de procès, les comptables attendent le jugement, voire la mise en demeure de payer, pour enregistrer la charge!(NOTEB), plus qu'à des considérations purement techniques ou méthodologiques.

La Hongrie

Le 1er janvier 1992 est entrée en vigueur une nouvelle loi de 94 articles précédée d'un exposé des motifs qui l'ont inspirée. Les principes adoptés (continuité d'exploitation, l'indépendance des exercices, l'image fidèle et sincère) répondent aux normes internationales, et notamment aux directives européennes. La loi soumet toutes les entreprises aux obligations comptables, mais accorde un délai à certaines d'entre elles. Les entreprises soumises à la publication de leurs comptes ont l'obligation d'avoir un commissaire aux comptes. Une "commission nationale de la comptabilité" composée d'experts nommés par le ministre des finances a pour but le développement et le perfectionnement de la comptabilité. Enfin, les conditions d'accès à la profession sont réglementées. La réforme hongroise traduit une pluralité d'influences; si la présentation du bilan s'est beaucoup inspirée de l'exemple français, le calcul du résultat peut prendre deux formes. La première correspond au compte de résultat français (classement des charges et des produits par nature). La seconde présentation se rapproche plus d'un compte de résultat par destination et est plus adaptée aux besoins des grandes entreprises (P. FERENCZI, 1992). Elle est un héritage de la comptabilité moniste soviétique et se rapproche du modèle anglo-saxon.

La république Tchèque

Avant la seconde guerre mondiale, la Tchécoslovaquie, pays de libre entreprise et d'économie de marché, occupait une des toutes premières places parmi les plus riches pays d'Europe. Son système juridique, hérité à la fois du droit romain, des codes napoléoniens, et du droit autrichien, comprenait un code de commerce, aboli en 1950 et remplacé par le code économique "soviétique". La nouvelle loi comptable, votée le 12 décembre 1991, fixe les objectifs généraux de la comptabilité des entreprises et s'applique à l'ensemble des entreprises depuis 1992. 30

Cette loi définit les principes généraux du système comptable; toute comptabilité doit être tenue de façon exhaustive, probante, respecter les principes de permanence des méthodes, d'image fidèle, de non compensation des dettes et des créances, du coût historique, de prudence, et de la comptabilité d'engagement. Elle décrit également la présentation des documents comptables: journaux, grand livre, et comptes annuels (bilan, compte de pertes et profits, annexe). Elle prévoit leur certification par un auditeur et l'obligation de consolider les comptes des sociétés détenues à plus de 20%. Si elle entre peu dans les détails de tenue des comptes, c'est pour deux raisons éminemment politiques: 1. Elle devait, sous l'impulsion du premier ministre M. KLAUS, accompagner rapidement une réforme économique très brutale. 2. Elle devait se contenter de dresser un cadre général au sein duquel les deux états, tchèque et slovaque, pourraient ultérieurement affirmer leurs spécificités. La loi ne permet donc pas de présupposer un modèle de comptabilité anglo-saxon ou continental. D'après B. ARGAUDSIRIGUENOTEBCOURIER20Propos recueillis lors du débat organisé par la Revue Française de Comptabilité, RFC nø233, février 1992.NOTEB,(les Tchèques expriment clairement une ambition de constituer un système propre, et n'ont pas envie de copier tel ou tel système existant. Il identifie trois types d'influences étrangères:) 1.

Une influence allemande favorisée par la proximité culturelle de ces deux pays.

2. Un fort attrait pour l'Amérique, "le pays o— tout est possible", et, par assimilation, pour les anglais. 3. Un certain attrait pour la rigueur et le formalisme du plan comptable français. Cependant, la pâtie d'une mauvaise image. Le souvenir de sa trahison lors de la signature du traité de Munich, laissant à Hitler le territoire des Sudètes, reste vivant. Bien que le plan comptable français ait déjà effectué une percée dans le domaine bancaire, l'influence anglo-saxonne semble prépondérante (diffusion de nombreuses publications, présence des grands réseaux anglo-saxons). Dans une certaine mesure, l'absence de normalisation précise, même si elle est essentiellement due à des raisons de politique intérieure, favorise l'exportation du modèle anglo-saxon qui privilégie l'appréciation critique de la réalité (alors que le modèle continental privilégie le respect de règles précises). L'influence anglo-saxonne se fait d'ailleurs sentir dans le terme "auditeur" retenu pour désigner le professionnel libéral, nommé par le ministère des finances, chargé du contrôle des comptes. Une "chambre des auditeurs" est supposée, à terme, défendre les intérêts de la profession, et imposer son indépendance face, notamment, à la fiscalité. Enfin, l'influence de l'ancien système soviétique apparaît à travers la sévérité des sanctions applicables en cas de non respect des dispositions légales. Les amendes, d'un montant très élevé, traduisent d'après B. ARGAUD SURUGUE le caractère rigoureux, germanique, des tchèques. Nous pensons qu'au-delà de cette explication "sociologique", elles sont la réminiscence d'une tradition soviétique qui accordait une grande importance à la responsabilité personnelle du 31

comptable.

La Pologne

Dans les années 30, la comptabilité polonaise était de type "continental", réglementée par le code de commerce, et subissant une forte influence de la part des règles fiscales. En 1946 au lendemain de la guerre, comme en , la Pologne adopte un plan comptable général influencé par l'expérience allemande de l'occupation. Le plan soviétique est introduit en 1950. La nouvelle loi comptable est entrée en application le 1er janvier 1991. Une seconde loi, votée le 2 janvier 1992 et entrée en application au mois de février, traite du contrôle et de la publicité des états financiers. Si les autorités comptables en Pologne sont conscientes de la nécessité de reconstruire et de moderniser leur système comptable, elles estiment qu'il est peu souhaitable de l'abandonner d'un seul coup pour le remplacer par un système déjà validé en occident (J. SABLIK, 1992). Un tel discours paraît donc très éloigné de celui tenu par N. FELEAGA évoquant la nécessité d'importer brutalement le nouveau plan roumain. La nouvelle loi se caractérise par l'abandon du plan des comptes, obligatoire et rigide, et suit les 4ème et 7ème directives européennes. Elle rend la comptabilité d'entreprise indépendante des statistiques nationales. Le nouveau cadre comptable permet donc une grande souplesse pour adapter les techniques comptables aux réalités de chaque entreprise et propose notamment aux entreprises deux modèles de compte de résultat (un par nature, un par fonction) comme en Hongrie. Si cette souplesse permet à un expertcomptable français d'appliquer le PCG français à tous ses clients polonais (J. COLIBERT, 1992), elle n'en est pas moins une preuve du faible retentissement du modèle comptable continental. La Pologne accorde la priorité à l'adoption des principes comptables internationaux, aux dépends de la résolution des problèmes posés par leur application (Z. PISZCZEK, 1992). Cette démarche est en définitive très proche du modèle anglosaxon. Une étude menée par Z. PISZCZEK (1992), révèle les faits suivants: 1. La nouvelle loi abandonne la pratique du plan comptable unique, mais 60% des comptables ont amendé leur ancien plan (soviétique) en tenant compte des exigences de la nouvelle réglementation, 21% ont adopté le plan proposé par l'Association des Comptables Polonais, plan lui même adapté de l'ancien modèle soviétique, et 19% des comptables ont choisi un plan élaboré par divers cabinets de conseils (dont le plan comptable français). L'utilisation d'un plan des comptes reste un usage difficile à effacer, même s'il perd aujourd'hui ses qualités essentielles de comparabilité, d'uniformisation, et d'harmonisation des informations au niveau national. 2. Le nouveau système laisse aux comptables l'entière responsabilité d'organiser leur comptabilité de gestion. 86% d'entre eux déclarent cependant avoir conservé l'ancien système moniste proche du modèle anglo-saxon. 32

3. Sur le choix de présentation du compte de résultat, 64% des professionnels ont déclaré avoir choisi le modèle avec les charges par nature. Ce modèle, plus proche du modèle français, est cependant préféré pour des raisons de simplicité plus que pour des raisons économiques. Z. PISZCZEK précise que la plupart des entreprises industrielles et des sociétés par action ont adopté le modèle par fonction, plus proche du modèle anglo-saxon. 4. La plus grande partie des entreprises semble avoir conservé la pratique de l'inventaire permanent, utilisé auparavant dans le modèle soviétique. La Pologne constitue un cas unique en Europe socialiste dans la mesure o— il existait, depuis 1956, une association des experts comptables polonais relativement indépendante. Même si 1956 correspond à une période d'assouplissement relatif du régime communiste dans le pays, c'est surtout la sousestimation, voir le mépris de la part des autorités publiques vis à vis de la profession comptable qui a permis cette situation. Cette "association" a collaboré activement avec le ministère des finances pour l'élaboration des nouvelles règles comptables. Elle organise une formation à grande échelle, et a édité des modèles de plan des comptes types. Nous avons déjà évoqué l'idée que l'existence d'une telle organisation indépendante a sans doute favorisé l'adoption d'un choix de réforme comptable progressif, en y participant par ses réflexions. Enfin, on observe en Pologne une attirance très grande pour les États-Unis dans tous les domaines. Cela s'explique principalement par le rôle actif joué par la diaspora polonaise d'Amérique. Il semble aujourd'hui impossible de couper la Pologne des États-Unis sur le plan des relations économiques. Le choix comptable de la souplesse normative peut être interprété comme un choix largement guidé par la volonté, si ce n'est d'adopter le modèle anglo-saxon, tout du moins de ne pas déplaire aux américains.

La Russie

Nous avons déjà décrit, dans notre second chapitre, le modèle soviétique qui a été appliqué en Russie de 1921 à 1991, et dont les dernières modifications avaient eu lieu en 1985 en reconnaissant l'autonomie financière des entreprises. Le nouveau plan a été établi par le ministère des finances de l'URSS le 1er novembre 1991. Il a été adopté par la Russie et y est appliqué depuis le 1er janvier 1992. Ce plan reflète l'abandon définitif de l'économie planifiée et centralisée en faveur des principes de l'économie de marché. A la différence du plan de 1985, le nouveau plan comporte, outre la liste des comptes, des instructions concernant leur utilisation et leur champ d'application. Il se rapproche en cela, conceptuellement, du plan français. On peut s'étonner cependant de ne pas y trouver les principes généraux de la comptabilité (il ne rappelle que le principe de la partie double). Un décret datant du 20 mars 1992 précise que les comptes doivent décrire de manière probante et exhaustive la réalité des transactions. Il opte pour une comptabilité d'engagement, et formule une amorce des principes d'image fidèle et de prudence: "Les principales tâches de la comptabilité consistent à fournir une information complète et fidèle des processus économiques 33

et des résultats de l'entreprise..., à assurer le contrôle sur l'existence et les mouvements de patrimoine, l'utilisation des ressources financières, matérielles, de travail..., prévenir les manifestations négatives dans l'activité économico financière et mobiliser les ressources internes" (M. MEYER, 1992). En conséquence, les comptes spécifiques à la traduction des relations entre les entreprises et les organes suprêmes, pour les versements et prélèvements de fonds, disparaissent. Les prix du marché se substituent aux prix calculés, et de nouveaux comptes font leur apparition pour permettre l'enregistrement des dettes, des créances, et la constatation des dépréciations probables par des provisions (apparition du principe de prudence). Le nouveau plan conserve cependant de la pratique soviétique un certain nombre de caractéristiques: 1. Il conserve un champ d'application très étendu puisqu'il s'applique à toutes les entreprises de tous les secteurs de l'économie, hormis les banques, et les istrations. 2. Il ne propose aucun modèle concernant la présentation des documents de synthèse. Le bilan reste régi par un texte antérieur au plan de 1985 qui ne correspond plus aux impératifs du marché. 3. Il adopte une codification décimale plus ou moins rigoureuse qui, comme le plan précédent, permet une grande souplesse (ou un grand flou) en ménageant des numéros vides que les entreprises peuvent utiliser en fonction de leurs besoins. 4. Il est très directif au niveau des comptes de prix de revient. La comptabilité de gestion conserve la place centrale qu'elle occupe depuis 1927 car il n'est toujours pas prévu de comptes de charges et de produits. Le résultat est déterminé uniquement par la comptabilité analytique (M. MEYER, 1992). La comptabilité en Russie évolue donc progressivement. Mais un débat s'ouvre pour savoir si cette évolution est le résultat d'un choix volontaire, ou une situation subie du fait de l'incapacité des autorités actuelles à imposer une réelle réforme. J. RICHARD (1994) estime que la Russie a su "adapter son plan comptable antérieur aux exigences de l'économie de marché sans le bouleverser", et que cette option est préférable car moins coûteuse. Il énumère 3 raisons à cette situation: 1. Le plan comptable de la période communiste n'était pas, à l'inverse des autres pays d'Europe de l'Est, ressenti comme un objet étranger, imposé plus que désiré. 2.

L'élite russe comptable est très homogène et conservatrice.

3. L'influence américaine (par l'intermédiaire de la participation d'experts de l'O.N.U.) a renforcé la tendance des réformateurs russes à conserver les grandes structures de l'ancien plan comptable. En effet, le système russe présente un certain nombre de similitudes avec le modèle américain: forte intégration de la comptabilité financière et de la comptabilité de gestion, et présentation du compte de résultat par fonction. 34

Cependant, force est de constater que la Russie a beaucoup de difficultés pour gérer, réglementer, voire simplement comprendre les transformations qui s'opèrent sur son territoire. Ainsi, si l'Ordre des Experts Comptables a reçu plusieurs délégations russes, celles-ci n'étaient jamais composées des mêmes personnes. Devant cette difficulté à identifier un interlocuteur, l'effort d'accompagnement de la réforme comptable se trouve anéanti. Il paraît donc légitime d'interpréter cette évolution lente et désordonnée comme l'expression de la désorganisation et du disfonctionnement général de l'appareil économique et politique russe.

LE RÔLE DES FACTEURS POLITIQUES ET CULTURELS

Dans le second chapitre, nous avons identifié les caractéristiques de la comptabilité soviétique, et mis en évidence ses similitudes avec les modèles anglo-saxon et continental. La démarche choisie valorisait les critères objectifs et rationnels (structure de la profession, tradition juridique, inflation...) Pourtant, les acteurs qui opèrent les choix comptables sont influencés par des facteurs éminemment subjectifs (rétentions d'informations, intérêts personnels, pressions diverses, éducation,...). L'analyse de ces facteurs fait l'objet de ce quatrième chapitre. Dans une première section, nous critiquerons l'insuffisance des explications techniques généralement avancées pour justifier les choix comptables effectués par les différents pays. Puis, nous évoquerons l'importance de facteurs insuffisamment pris en compte par les chercheurs: les facteurs politiques et culturels. Une critique des arguments explicatifs purement techniques

Si l'on accepte l'hypothèse selon laquelle tous les pays soviétiques se caractérisaient par des systèmes économiques et politiques, sinon identiques, du moins très proches, et si l'on considère qu'il existe une rationalité comptable qui permet d'identifier un modèle optimal, mieux adapté à cet environnement, alors ce modèle doit être le même pour chacun des différents pays d'Europe de l'Est. Or, la pluralité des voies suivies par ces pays nous conduit à réfuter cette affirmation théorique. Tout semble au contraire démontrer qu'il n'existe pas de déterminisme comptable. De deux choses l'une; ou l'on réfute l'hypothèse que les systèmes comptables dépendent de l'environnement d'un pays, ou l'on remet en cause l'apparente homogénéité des pays de l'Est. Ceuxci cacheraient des divergences suffisamment importantes pour orienter les réformes comptables sur des voies multiples. Pour conduire la suite de notre étude, nous partons de cette seconde hypothèse; le système soviétique masque des divergences nationales, divergences que nous ne pouvons pas mettre en évidence par la seule analyse des facteurs environnementaux retenus par C. NOBES et R. PARKER (1991). Les facteurs pris en compte par ces deux auteurs sont des facteurs "techniques" qui ne tiennent pas compte des comportements humains face aux enjeux comptables, alors que la comptabilité est le fait des hommes qui, avec leur rationalité limitée, établissent des choix et 35

influencent les décisions économiques. Nous proposons donc de compléter cette analyse par des facteurs comportementaux, en distinguant les facteurs politiques et culturels. Pour illustrer notre proposition, nous pouvons reprendre l'argumentation de N. FELEAGA (1992) lorsqu'il défend le choix comptable de la Roumanie. Son argumentation est essentiellement techniqueNOTEBCOURIER20Nous l'avons développée dans le chapitre précédent.NOTEB,(et nous semble insuffisante pour les raisons suivantes:) 1. "Le dualisme comptable favoriserait la transparence; la séparation entre comptabilité générale et comptabilité analytique permettrait de distinguer les informations à publier des informations confidentielles". Nous pouvons cependant affirmer que les entreprises anglosaxonnes parviennent sans mal à conserver le secret sur les informations de gestion stratégiques malgré leur monisme comptable. 2. "Le plan comptable faciliterait la formation des praticiens". Il est vrai qu'après 40 ans d'application du plan soviétique, la confusion entre normalisation comptable et plan comptable est sans doute très marquée. Cependant, le plan comptable est une "catastrophe pédagogique" (RICHARD, 1994); il conduit à apprendre par coeur des listes de comptes et focalise les efforts sur des problèmes de forme plutôt que sur des problèmes de signification. 3. "L'influence de la fiscalité garantirait la régularité des comptes". C'est faire preuve d'une bien grande confiance dans l'efficacité des organismes de contrôles fiscaux. C'est aussi une vision à court terme qui néglige dangereusement la notion d'image fidèle, qui porte atteinte à la crédibilité des états financiers. 4. "Le caractère agroindustriel de la se rapprocherait de celui de la Roumanie". Ce parallèle nous semble totalement irréaliste. Il traduit plutôt l'image "début de siècle" de la que l'on cultive et véhicule aujourd'hui encore à Bucarest, "le Paris des Balkans". Le choix roumain nous semble donc, d'un pur point de vue technique, sinon injustifié, du moins discutable. Ce choix n'était en aucun cas le seul envisageable. Cela nous pousse à accorder plus d'importance à la phrase introductive, ne faisant l'objet d'aucun développement, de ce même article de N. FELEAGA: "Malgré les efforts développés pour prouver qu'un choix peut se faire selon des critères objectifs, dans la pratique il est [...] le résultat de certains intérêts avec une teinte plus ou moins politique".

L'éclairage de l'analyse politique

Notre "analyse politique" se base sur la proposition suivante: le choix d'une normalisation comptable, et des influences étrangères, sont le résultat de la confrontation entre une offre et une demande; offre d'un modèle de la part d'un groupe de personnes ou d'un pays (Angleterre, ...), et demande d'une assistance de la part du pays en évolution. Dans cette étude, nous n'avons pas la prétention d'exprimer l'ensemble des raisons politiques qui se cachent derrière chacun des choix comptables de chacun des pays de l'Est. Notre volonté est de démontrer et d'illustrer par des exemples l'existence et la forte influence que les facteurs politiques peuvent 36

avoir. Elle tentera ainsi de poser les fondements d'une démarche de recherche dans ce domaine.

L'offre comptable

L'adaptation des modèles comptables des pays de l'Est "soulève des questions de gros sous" (J. RICHARD, 1992) qui conduisent les principaux pays occidentaux à influencer les choix comptables de ces pays. Nous aborderons d'abord les enjeux pour la profession comptable, puis pour les entreprises qui s'exportent vers les pays de l'Est. Nous décrirons ensuite, de manière générale, les différences entre les démarches effectuées par la , l'Angleterre, les États-Unis et l'Allemagne. Enfin, nous analyserons plus spécifiquement le travail de l'Ordre des Experts Comptables français (OECCA), en mettant en relief les enjeux politiques qui se cachent derrière les aides techniques. Le marché de la comptabilité L'enjeu des réformes comptables des pays de l'Est est très important pour les professions comptables des pays occidentaux qui voient dans leur orientation des débouchés potentiels importants en terme de contrats de formation, de facilité d'implantation, de développement de leurs activités de conseil, d'accompagnement de leurs clients (souvent les plus importants) ayant des activités internationales... Cela explique la forte implication de l'ordre des experts comptables dans ce débat, et sa volonté de favoriser l'exportation d'un système comptable proche du système français. L'intention de renforcer l'influence de la profession comptable française est d'autant plus stimulée que se manifeste aujourd'hui un certain recul du plan comptable français dans les entreprises de dimension internationale. Une étude, réalisée dans le cadre du DEA de Bernard COLASSENOTEB COURIER20Université Paris IX DauphineNOTEB,(montre que parmi les 40 premiers groupes français, 20 ont opté pour le modèle anglo-saxon des comptes consolidés. De même en Allemagne o— il existait un choix entre un plan comptable moniste et un compte de résultat par nature, une option récente pour le modèle anglo-saxon, en consolidation comme en comptabilité générale, confirme le recul du modèle continental. Par ailleurs, l'influence anglosaxonne est aujourd'hui favorisée, d'une part par le travail de l'IASCNOTEBCOURIER20Organisme de normalisation internationalNOTEB(dont les publications sont très fortement inspirées du FASBNOTEB COURIER20Organisme de normalisation américainNOTEB,(et d'autre part par les grands cabinets anglo-saxons qui ont très rapidement étendu leurs réseaux dans les pays de l'Est. Ainsi, derrière l'ouverture des pays de l'Est à l'économie de marché, la profession comptable française a vu une opportunité pour tenter d'enrayer cette évolution et faire pencher la balance en faveur d'une tradition "européenne continentale".) Favoriser les entreprises nationales L'enjeu comptable intéresse également les gouvernements. Ceuxci espèrent dynamiser l'économie du pays en favorisant l'implantation des entreprises nationales à l'étranger. Ainsi, le ministère des finances français avait dès 1989 mandaté un responsable pour entrer en 37

avec les autorités comptables des différents pays de l'Est. Il a ensuite encouragé l'action de l'OECCA en finançant à partir de 1990 la quasi totalité de ses efforts en destination de ces pays. Ce qui est vrai de la l'est également des autres pays occidentaux comme, notamment, le Royaume-Uni. L'action des gouvernements repose sur l'hypothèse suivante: l'adoption d'un modèle comptable influence (favorablement) la prise de décision stratégique d'un chef d'entreprise lorsqu'il envisage d'investir dans un pays étranger. Cependant, on peut opposer à cette vision un certain nombre d'arguments. Le cadre comptable, pour le chef d'entreprise désireux d'investir à l'Est, est une contrainte technique, certes, mais guère influente. Pour certains (E. KOENIG, 1994), elle ne l'est pas plus que la qualité du restaurant et le confort de l'hôtel qui précèdent la signature du contrat, ou encore l'agréable surprise de rencontrer un interlocuteur francophone... Plus que les règles comptables elles-mêmes, c'est la conception que l'on se fait de l'outil comptable qui influencera les décisions. Les expert-comptable français s'attachent peut-être trop au formalisme de leur plan comptable, seule arme d'après eux permettant de pénétrer les pays de l'Est dans de bonnes conditions face à la concurrence des cabinets anglo-saxons. La force de ces derniers réside, au contraire, dans leur capacité à s'adapter à des règlementations variées, en respectant un ensemble de principes souples, et en considérant le formalisme comme secondaire. Nous rejoignons ici la critique de J. RICHARD (1994) pour qui, si le PCG a de puissants avantages, son enseignement mécanique façonne des techniciens spécialisés qui ont des difficultés à s'adapter à de nouveaux systèmes comptables. Aucune recherche empirique n'a été, à notre connaissance, effectuée afin de mesurer plus précisément l'impact du système comptable sur les décisions économiques des entreprises. Cette question mériterait un approfondissement permettant d'évaluer les réelles conséquences des actions menées par la pour financer les réformes comptables des pays de l'Est. Le rayonnement politique Au-delà de l'accompagnement des entreprises nationales dans leur expansion internationale, l'enjeu pour un gouvernement se mesure également en terme plus général de rayonnement du pays et d'amélioration de son image de marque. La comptabilité est un outil de communication; on parle parfois de langage comptable. Dans une certaine mesure, exporter un système comptable est un enjeu proche de celui qui pousse les gouvernements à promouvoir la langue française à l'étranger. La motivation répond à un besoin de reconnaissance et d'affirmation de son identité culturelle. Il n'est, dans cette optique, peut-être pas innocent de constater que les deux pays qui ont le plus manifestement cherché à exporter leur système comptable, la et la GrandeBretagne, sont deux pays ayant derrière eux un long é colonial. Aujourd'hui encore, ils cherchent par ce genre d'action à conserver, sinon étendre, une influence culturelle et politique mondiale. Trois pays, trois politiques L'influence occidentale sur les choix des autorités comptables des pays de l'Est a connu 38

des orientations diverses. La et la GrandeBretagne, souvent présentées comme des rivalesNOTEBCOURIER20Du point de vue de leur politique comptable.NOTEB,(ont ouvertement manifesté leurs démarches. En revanche l'Allemagne a joué un rôle beaucoup plus discret.)

1. La , dès juillet 1990, par l'intermédiaire de l'OECCANOTEBCOURIER20L'Ordre des Experts comptables et des Comptables Agréés (en ).NOTEB,(a décidé de concevoir rapidement un guide comptable adapté aux pays évoluant vers l'économie de marché. Il prit la forme d'un ouvrage appelé "Système Comptable d'Entreprise" (SCE) et fut publié sous le haut patronage du ministère des finances. C'est un outil de formation et de discussion, compatible avec les 4ème et 7ème directives européennes, et avec les normes de l'IASC. En fait, le SCE décrit un système comptable d'inspiration française; son organisation est proche du Plan Comptable Général de 1982 (PCG), à quelques nuances de méthode d'évaluation ou de technique d'enregistrement près. Ses auteurs le présentent cependant comme un système comptable continental, alors qu'ils n'abordent aucunement les différences parfois très importantes entre les pratiques des pays continentaux (Italie, , Allemagne). Une telle assimilation nous laisse penser qu'elle n'est sans doute pas innocente; elle place le modèle français comme représentant d'un modèle européen, face à un modèle anglo-saxon "diabolisé", venu d'outre-atlantique tel un envahisseur faisant fi des traditions des pays d'accueil. Cette démarche est éminemment mercantile.) 2. L'Angleterre, comme la , a cherché à exporter son système comptable. Moins attachée à une normalisation stricte, son influence s'est principalement focalisée sur les principes généraux (et notamment celui d'image fidèle), principes à partir desquels le professionnel bâtit son travail d'interprétation comptable de la réalité. L'influence britannique peut donc s'exprimer de manière complémentaire avec l'influence française (comme en Bulgarie), mais un certain nombre de problèmes techniques de cohérence sont alors repoussés à plus tard. A terme, pour respecter les principes généraux, il est probable que l'ajustement se fasse par la modification et l'adaptation du plan comptable, c'est à dire aux dépends de l'influence française. Le choix britannique, plus informel, se révèle être un choix politique à long terme. 3. Les États-Unis, géant politique de l'occident, dont le système comptable est proche de celui de la GrandeBretagne à de nombreux égards, s'est efforcé d'accompagner les réformes de la Russie, géant politique de l'est (RICHARD 1994). Son influence s'est également fait ressentir de façon plus informelle par l'intermédiaire des nombreux immigrés (notamment polonais), qui prennent une part active dans le processus de libéralisation de l'économie de leurs pays d'origine. 4. Il semble que l'Allemagne n'ait pas particulièrement cherché à promouvoir son système comptable, alors même qu'en matière de droit commercial, son influence est très forte. Par ailleurs, elle est omniprésente dans le paysage industriel et financier des pays de l'Est; ses entreprises occupent généralement la première place en matière d'investissements et d'implantations. Cela tend à confirmer nos doutes quant à la réelle influence des choix comptables sur les décisions des entrepreneurs. L'action de l'ordre des experts comptables français

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Dans ce paragraphe, nous allons nous intéresser à la façon dont s'est construite l'action de l'Ordre des Experts Comptables français, et plus précisément au fondement des orientations comptables retenues lors du processus d'élaboration du SCE. Il a fallu près de six mois à Éric DELESALLE et Gilbert GELARD pour rédiger le SCE sous la tutelle de l'OECCA et du ministère des finances. Il a été l'objet de longues discussions au sein de l'Ordre. Une information surprenante a retenu notre attention: à aucune des étapes de sa réalisation n'ont été invités à participer les chercheurs qui, en ou dans les pays de l'Est eux-mêmes, sont spécialisés dans l'étude des pratiques comptables soviétiques. Le SCE est un produit 100% français (même s'il cherche à prendre un certain recul vis à vis du PCG). Cette attitude difficilement explicable d'un point de vue technique, se justifie à nos yeux par des raisons purement politiques que nous allons expliciter. L'Ordre était confronté à deux problèmes: 1. Les pratiques comptables soviétiques étaient totalement étrangères aux experts comptables français. Cela rendait difficile le travail de formation, de description du vocabulaire et des principes fondamentaux. L'aide des universitaires aurait pu, à ce niveau, être un atout précieux. 2. L'Ordre devait proposer dans de très brefs délais son ouvrage, car il devait accompagner des réformes très rapides, mais aussi parce qu'il se savait en compétition, notamment avec son homologue britannique. Face à ces deux objectifs, l'Ordre a privilégié le second, à savoir la rapidité, au détriment de la proximité. Les deux facteurs qui ont permis à l'Ordre de trancher sont les suivants: 1. D'un point de vue purement technique, l'Ordre a sous-estimé l'ampleur et la nature des problèmes de compréhension qui allaient inévitablement apparaître lors de la communication de l'ouvrage. 2. Par ailleurs, l'Ordre était persuadé que la participation des chercheurs aurait ralenti considérablement le processus. Ce second argument mérite un approfondissement. En effet, il n'y a aucune raison à priori de soupçonner un universitaire de vouloir ralentir les débats. La raison est en réalité politique; l'Ordre avait peur de ne pas être capable de faire partager sa démarche. En effet, les spécialistes auraient inévitablement cherché à intégrer dans les propositions françaises certaines des caractéristiques de l'ancien système soviétique. Malgré les avantages théoriques et pratiques qui en découlaient, l'Ordre a manifestement évité une telle démarche, qui, en dénaturant le système français, aurait retardé le processus. Si l'argument de la rapidité l'a emporté sur celui de la compréhension mutuelle, c'est parce que l'OECCA a opté en faveur d'un choix politique, celui des réformes radicales et de l'exportation "clefs en mains" du modèle comptable français, au détriment d'un accompagnement gradualiste des réformes par des conseils avisés. La demande comptable Face à l'offre proposée par les pays occidentaux, les pays de l'Est expriment une demande qui elle aussi n'est pas exempte de calculs politiques. Nous distinguerons les calculs internes à la profession, les contraintes de financement de la réforme, et les perspectives diplomatiques. Une lutte politique interne 40

En modifiant les règles, la réforme comptable modifie également la répartition du pouvoir entre les détenteurs du savoir. Dans une telle perspective, J. RICHARD (1994) soutient la thèse selon laquelle "le nouveau modèle de plan comptable [sert] essentiellement de moyen pour un groupe de spécialistes roumains de la comptabilité d'établir et de renforcer leur pouvoir face aux autres composantes du Gotha comptable roumain". Il s'appuie sur la description des "forces centrifuges" (s'opposant à la réforme) faite par N. FELEAGA (1992): 1. Les "conservateurs" qui s'opposent en général à une réforme économique (maintien des privilèges? difficulté d'adaptation?). 2. Les "plaideurs" qui sont favorables à un autre modèle d'inspiration, comme par exemple le modèle anglo-saxon. Ces derniers n'ont pas (selon l'auteur) d'arguments convaincants. Autrement dit, une lutte interne s'esquisse clairement en Roumanie entre trois "camps": le "camp profrançais", le "camp proaméricain (ou britannique)", et le "camp prosoviétique", favorable à une évolution progressive de l'ancien modèle. De façon plus générale, dans tous les pays de l'Est, la réforme comptable permet à ceux qui maîtrisent rapidement les nouvelles normes d'étendre (ou maintenir) leur pouvoir au sein des entreprises (promotion à des postes à responsabilité...), leur autorité au sein de la profession (accès dans les commissions de normalisation, publication d'articles, postes de responsabilité dans les organes représentatifs de la profession...), et leurs revenus (activité de formation, de conseil...). Le coût de la réforme Au-delà des luttes politiques internes, le choix d'un nouveau système comptable est influencé par des considérations financières. Nous avons déjà évoqué le coût élevé NOTEBCOURIER20Le coût de transition est dû à la désorganisation des circuits d'information et à la formation du personnel comptable.NOTEB(d'une réforme, et les autorités comptables expriment un souci légitime de minimiser ce coût en choisissant le modèle optimal. Les services proposés par les pays occidentaux pour accompagner les réformes (subventions, stages de formation...) pèsent également dans la balance. On peut donc supposer que les pays de l'Est vont favoriser le modèle comptable du pays dont les offres de financement et d'accompagnement seront les plus importantes. ) Pour cela, ils mettent en place une stratégie de séduction vis-à-vis des pays occidentaux. La justification du choix roumain, de la part de ses autorités, par des arguments visant à démontrer la supériorité du plan français, est, dans une certaine mesure, une démarche politique de séduction, en vue d'obtenir un maximum de ressources. Intégrer l'Union Européenne Dans la plupart des pays de l'Est, les dirigeants affichent officiellement leur volonté, voire leur empressement, d'adhérer à la Communauté Économique Européenne. Cette volonté est le reflet d'une opinion publique persuadée que la CEE est le remède miracle à tous les maux. Il est 41

dès lors intéressant de situer le choix comptable dans une perspective politique d'intégration européenne. Une telle perspective e nécessairement par le respect des 4ème et 7ème directives européennes. Cependant, les deux modèles comptables européens présentés comme rivaux, le modèle français et le modèle anglais, sont conformes à ces directives. Nous pouvons dès lors écarter les motivations purement techniques pour approfondir l'analyse d'une motivation politique basée sur la question de savoir lequel de ces deux modèles est susceptible de favoriser une candidature future dans la CEE? L'initiative des expert-comptable français de présenter leur modèle comme un modèle "continental", faisant abstraction de toute référence nationale en le présentant sous le nom de "Système Comptable d'Entreprise", et faisant un amalgame entre le modèle français et le modèle allemand, peut être interprétée dans ce sens. Lorsque l'on sait par ailleurs que les systèmes comptables belge, espagnol et grec sont largement inspirés du modèle français, ce dernier devient, aux yeux des pays candidats à la CEE, un formidable atout pour séduire et s'attirer les grâces de pays influents de la communauté. Face à ce modèle "continental", donc "européen", le modèle anglais, présenté comme un modèle "anglo-saxon", teinté d'américanisme, malgré toutes ses qualités apparaît au contraire comme un frein à une démarche politique d'intégration européenne. Ces amalgames et autres jeux de mots, s'ils ne trompent pas nécessairement un petit nombre de spécialistes, trouvent par contre un grand écho auprès du plus grand nombre dont les connaissances en matière de comptabilité comparée sont inexistantes.

L'influence des facteurs culturels

L'influence des facteurs culturels sur les réformes comptables a encore été peu étudiée. L'évolution des systèmes comptables dans les pays de l'Est offre un extraordinaire champ d'investigation pour proposer ou contrôler empiriquement des hypothèses théoriques. L'existence de facteurs culturels Lorsque la Roumanie décide d'adopter un plan comptable d'inspiration française, c'est un moyen d'affirmer le pouvoir de certains groupes d'influence, c'est pour profiter de l'aide financière de la , et c'est pour séduire des états influents de la CEE. Parallèlement, la accepte d'accompagner la réforme car cela peut favoriser son commerce extérieur, et participer au maintien de son rayonnement international. Ces intérêts convergent vers un même but. Pourquoi alors ne pas officiellement avouer les enjeux politiques de la réforme comptable? Au contraire, les discours officiels se réfugient comme nous l'avons déjà montré derrière des justifications techniques. Est-ce uniquement une question de mauvaise foi de la part des différents acteurs? Nous ne le pensons pas. Tout se e comme s'il existait, au-delà des enjeux techniques, au-delà des enjeux politiques, des raisons acceptées par tous alors même qu'elles ne sont pas explicitement révélées. Lorsque J. RICHARD (1994) constate l'influence des États-Unis sur les décisions russes, et l'influence française sur les décisions roumaines, il met en évidence l'existence de facteurs 42

autres que techniques sur les choix comptables. Mais il n'explique pas pour autant la cause de ces facteurs. Pourquoi est-ce le "clan" français qui a eu le dessus en Roumanie? Pourquoi l'influence française se fait elle ressentir en Roumanie et non en Russie? Lorsqu'en 1988 la a cherché à prendre avec les pays de l'Est pour proposer des réformes comptables, ces démarches se sont faites de manières à peu près équivalentes auprès de chacun des pays de l'Est. Il ne nous semble pas, en l'état actuel de nos recherches, que la ait, dès l'origine, cherché à privilégier une collaboration avec certains de ces pays. Les enjeux politiques français n'étaient donc à priori pas plus importants à l'égard de tel ou tel pays. C'est au cours des années qui vont suivre que s'est affirmée l'orientation des collaborations et que des pays prioritaires se sont révélés NOTEBCOURIER20Notamment la Roumanie qui est aujourd'hui le pays le plus influencé par le modèle comptable français.( NOTEB). Si l'on considère les deux affirmations suivantes: "la a financé largement la réforme comptable roumaine", et "la Roumanie s'est inspirée du modèle français", il nous semble que l'analyse restera toujours incomplète car elle ne permet pas de déterminer lequel de ces deux axiomes est la cause du second. Nous sommes forcés de constater la forte corrélation qui existe entre ces deux facteurs. Pour briser ce cercle vicieux, nous formulons le postulat suivant: il existe un facteur externe, qui est la cause de ces deux axiomes; c'est le facteur culturel. En effet, il est très troublant de constater que, si au cours des congrès ou des publications, les spécialistes de la comptabilité des pays de l'Est expliquent les choix par des arguments techniques, on entend plus volontiers sur le terrain des arguments du type: "le caractère ordonné, germanique des tchèques", "l'influence culturelle française en Roumanie", "la forte implication des immigrés polonais d'Amérique", "l'héritage colonial de la (ou de la GrandeBretagne)"... Ces arguments sont plus culturels que techniques. Nous pouvons encore illustrer notre propos en soulignant que la Roumanie, pays de langue latine au milieu d'un "océan slave"NOTEB COURIER20Les historiens parlent du "miracle roumain".( NOTEB), nourrit un sentiment diffus d'appartenance à un groupe culturel latin dont la fait partie. Le choix comptable de 1992 ne fait alors que reproduire une logique amorcée dès le XIXème siècle lorsque la Roumanie avait importé le code civil français. Une théorie des influences culturelles Certains auteurs ont observé une corrélation entre langue et système comptable. Les pays de langue anglaise (GB, EU, Canada, Australie, mais aussi Afrique anglophone, Inde...) ont tous adopté un modèle comptable similaireNOTEB COURIER20Le modèle anglo-saxon présenté dans notre chapitre 2.NOTEB.(De même, les pays francophone d'afrique ont tous adopté un plan comptable dérivé du plan français. La langue résumerait à elle seule les différences culturelles et serait le facteur explicatif des différences comptables.) C. NOBES et R. PARKER critiquent cette approche en remarquant que ce n'est pas parce que l'on constate une corrélation entre deux facteurs (ici langue et système comptable) que l'un est nécessairement cause de l'autre. Langue et système comptable puisent sans doute leurs racines dans une histoire commune. Dans la suite de notre travail, nous nous inspirerons des travaux de S.J. GRAY (1988) qui propose un cadre d'analyse permettant de mesurer l'impact des facteurs culturels sur le développement des systèmes comptables internationaux. 43

Le cadre d'analyse proposé par S.J. GRAY Cet auteur définit la culture comme le "programme collectif de la pensée qui distingue les membres de deux groupes humains distincts". Le terme "subculture" sera utilisé au niveau d'une organisation, d'une famille ou d'une profession (comme la profession comptable). On associe à une culture (ou à une subculture) des "valeurs", c'est à dire des "tendances à préférer certaines situations à d'autres". La culture est alors considérée comme un élément essentiel pour comprendre les changements des systèmes sociaux. S.J. GRAY présente des valeurs "subculturelles comptables" qui déterminent les systèmes comptables. Il propose ensuite de lier ces valeurs à des valeurs culturelles. VALEURS CULTURELLES> VALEURS COMPTABLES> SYSTÈMES COMPTABLES Les valeurs culturelles retenues sont inspirées des travaux de G. HOFSTEDE (1980). Celui-ci a mené une enquête auprès d'employés d'une firme multinationale présente dans plus de cinquante pays. Il distingue quatre dimensions de valeurs culturelles permettant de positionner les différents pays: 1. L'"individualisme": Il caractérise une société dans laquelle les individus s'occupent essentiellement d'eux-mêmes et de leur famille proche. A l'opposé, le "collectivisme" (il faut comprendre ce terme indépendamment de toute connotation politique) décrit la société dans laquelle les individus peuvent s'attendre à ce que leurs proches, leur clan, d'autres groupes sociaux, s'occupent d'eux. Cette valeur mesure l'indépendance des gens entre eux. 2. La "distance vis-à-vis du pouvoir" (Power distance): Elle décrit la façon dont on accepte la distribution du pouvoir dans les organisations. Elle mesure l'acceptation plus ou moins forte de l'autorité. 3. L'"appréhension au risque": Elle mesure le sentiment face à l'incertitude ou à l'ambiguïté. La société peut s'en défendre par des codes de comportement et de croyance rigides, et une intolérance face aux personnages ou aux idées déviants. Elle peut, au contraire, adopter des principes de tolérance. Cette valeur permet de mesurer les moyens avec lesquels la société tente de contrôler le futur. 4. La "masculinité": c'est la préférence marquée en faveur de l'héroïsme et le succès matériel. A l'opposé, la "féminité" représente la préférence pour les rapports humains, la modestie, et la qualité de vie. Cette valeur permet de prendre en compte le rôle social des sexes. L'enquête de G. HOFSTEDE débouchait sur la constitution de groupes culturels (culture areas) présentés sur la page suivante. GROUPE MORE DEVELOPED DEVELOPED LATIN

LESS DEVELOPED

MORE

LATIN

ASIAN 44

Belgium Argentina Brazil Spain

Colombia Ecuador Mexico Venezuela

Japan

Costa Rica Chile

Italy

LESS DEVELOPED ASIAN

Guatemala Panama Peru Portugal Salvador Uruguay

AFRICAN East Africa West Africa

ASIANCOLONIAL Indonesia Pakistan Taiwan Thailand India Malaysia Philippines

NEAR EASTERN Iran Turkey Yugoslavia Arab countries Greece

ANGLO GERMANIC Austria Israel Switzerland

Australia Canada Ireland New Zealand U.K. U.S.A.

Hong Kong Singapore

NORDIC Denmark Sweden Norway Netherlands Finland

South Africa COURIER20Schéma: Culture Areas (HOFSTEDE, 1984) GROUPE

Dans un second temps, S.J. GRAY lie les valeurs culturelles aux valeurs comptables suivantes: 1. Le "professionnalisme": Il exprime la préférence à l'exercice d'un jugement professionnel et individuel, et à l'autorégulation de la part de la profession comptable. Il s'oppose au "contrôle statutaire" qui privilégie le processus de prescription légal ou réglementaire.

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2. L'"uniformité": Elle exprime la préférence à adopter des pratiques comptables uniformes pour toutes les entreprises. Elle s'oppose à la valeur "flexibilité" qui privilégie l'adoption de normes qui relativisent la perception de l'entreprise en fonction des circonstances auxquelles elle fait face. 3. Le "conservatisme": C'est la préférence accordée à la prudence dans les mesures et les évaluations comptables. Elle s'oppose à la valeur "optimisme" qui privilégie la prise de risque. 4. Le "secret": C'est la préférence accordée à la confidentialité. Elle s'oppose à la "transparence" qui privilégie la publication ouverte des informations comptables.

Enfin, il établit un pont entre ces valeurs et les systèmes comptables. Ses propositions sont les suivantes: 1. Plus un pays est individualiste, moins il tente de contrôler le futur, et moins il accepte l'autorité, plus son système comptable est susceptible de se caractériser par le professionnalisme. 2. Plus un pays appréhende le risque, plus il est docile à l'autorité, et plus il est collectiviste, plus son système comptable est susceptible de se caractériser par l'uniformité. 3. Plus un pays appréhende le risque, plus il est collectiviste et masculin, plus son système comptable est susceptible de se caractériser par le conservatisme. 4. Plus un pays appréhende le risque, plus il est docile à l'autorité, collectiviste et féminin, plus son système comptable est susceptible de se caractériser par le secret. L'intérêt des travaux de S.J. GRAY réside dans sa proposition de classer les systèmes comptables internationaux, non sur des facteurs uniquement techniques, mais également sur des facteurs socioculturels. La proximité culturelle de deux pays favorise l'adoption par ceuxci de règles comptables similaires et permet de mieux appréhender les fondements parfois non explicites des choix comptables. Une prolongation de l'analyse aux pays de l'Est L'étude de G. HOFSTEDE porte sur cinquante pays mais aucun des pays du bloc soviétique n'était représenté dans son échantillon. Il nous semble donc très intéressant d'étendre ce travail d'enquête aux pays d'Europe de l'Est pour les positionner dans la classification basée sur les facteurs culturels. Il serait alors possible d'expliquer certaines des différentes orientations comptables observées. La Pologne et la Russie, qui semblent privilégier le modèle anglo-saxon, se caractérisentelles par les valeurs culturelles caractérisant les pays du groupe "Anglo" (Australie, Canada, Irlande, États-Unis, Grande-Bretagne...): individualisme, faible acceptation de l'autorité, faible appréhension au risque? La Hongrie et la Tchécoslovaquie, qui semblent très influencées par le modèle 46

germanique, se caractérisent elles par les valeurs culturelles des pays du groupe "Germanique" (Autriche, Allemagne, Suisse, mais aussi Israël): collectivisme, docilité face à l'autorité, relative féminité et relative appréhension au risque? La Roumanie, qui a opté pour un plan comptable conçu sur le modèle français se caractérise-t-elle par des valeurs culturelles proches des valeurs du groupe "Pays Latins les plus Développés" (Belgique, , Argentine, Brésil, Espagne, Italie): fort collectivisme, forte appréhension au risque, docilité face à l'autorité, masculinité?

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CONCLUSION

Notre travail s'est efforcé, après avoir présenté les principaux caractères d'une normalisation, de décrire l'évolution actuelle des systèmes comptables des pays de l'Est. Ces pays avaient en effet hérité d'un modèle comptable soviétique inadapté aux exigences d'une économie de marché. Cette description nous a permis de constater que les différents pays de l'Est ont choisi des évolutions diversifiées; il n'existe donc à priori pas un modèle comptable idéal, alors même que les conditions économiques initiales semblaient très homogènes. Les travaux en comptabilités comparées de NOBES et PARKER nous semblent insuffisants pour expliquer cette diversité de choix. Nous en déduisons alors que l'influence sur les choix comptables des facteurs culturels et politiques est plus importante que ne semble le faire deviner la plupart des discours ou publications. Ces facteurs sont aujourd'hui encore insuffisamment étudiés. Notre travail propose alors un certain nombre de pistes de recherches futures: Rares sont les travaux menés sur les raisons politiques des choix comptables. Certes, ils se heurtent à deux écueils: la rétention d'information de la part d'interlocuteurs soucieux de préserver leurs intérêts, et la diversité des situations (par acteur, par pays...). Cependant il nous semble utile de chercher à formaliser un cadre général d'analyse de ces facteurs. L'existence d'une organisation professionnelle active, ou d'un pôle de recherche comptable universitaire dynamique semble favoriser les réformes gradualistes et originales. La vérification d'une telle hypothèse pourrait faire l'objet d'un travail plus approfondi. Les démarches des autorités comptables des pays occidentaux semblent se fonder sur le postulat selon lequel le choix d'un système comptable a des conséquences sur les décisions des entreprises en termes d'investissements et de politique commerciale. Un tel postulat mériterait d'être testé empiriquement. Les pays occidentaux ont-ils réellement intérêt à exporter leurs systèmes comptables, ou au contraire ce souci ne relève-t-il que d'un simple désir d'autosatisfaction et de rayonnement intellectuel? Les travaux menés sur les influences comptables des facteurs culturels pourraient être étendus aux pays d'Europe de l'Est. L'histoire de ces pays, réunis dans une unité géopolitique très homogène depuis moins de cinquante ans, a forgé des différences culturelles profondes trop longtemps dissimulées. La mise en évidence de ces facteurs permettrait sans doute d'apporter un éclairage nouveau sur les choix comptables effectués aujourd'hui dans ces pays.

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BIBLIOGRAPHIE

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ENTRETIENS

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